第六章財務報表附注及相關信息主講：劉翠俠E-mail：liucuixia@第六章財務報表附注及相關信息主講：劉翠俠財務報表附注概述1會計政策、會計估計變更和前期差錯更正2資產負債表日后事項3關聯方披露4第六章財務報表附注及相關信息財務報表附注概述1會計政策、會計估計變更和前期差錯更正2資產26.1財務報表附注概述一、財務報表附注的編制依據《會計法》《企業財務會計報告條例》《企業會計準則——基本準則》《企業會計準則第30號——財務報表列報》中國證監會《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號——財務報告的一般規定》二、財務報表附注的作用有助于全面理解財務報表可以使信息披露更加全面三、財務報表附注的內容6.1財務報表附注概述一、財務報表附注的編制依據3《企業會計準則第30號—財務報表列報》第三十三條附注一般應當按照下列順序披露：（一）財務報表的編制基礎。（二）遵循企業會計準則的聲明。（三）重要會計政策的說明，包括財務報表項目的計量基礎和會計政策的確定依據等。（四）重要會計估計的說明，包括下一會計期間內很可能導致資產、負債賬面價值重大調整的會計估計的確定依據等。（五）會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明。（六）對已在資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表中列示的重要項目的進一步說明，包括終止經營稅后利潤的金額及其構成情況等。（七）或有和承諾事項、資產負債表日后非調整事項、關聯方關系及其交易等需要說明的事項。《企業會計準則第30號—財務報表列報》第三十三條附注一般4財務報表附注披露實例財務報表附注披露實例56.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正教學目標：掌握會計政策變更及會計處理、披露掌握會計估計變更的披露掌握前期差錯更正的會計處理、披露依據準則：《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》1999年施行，2001、2006年修訂6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正教學目標：6

會計政策變更1會計估計變更2前期差錯更正36.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正

會計政策變更1會計估計變更2前期差錯更正36.76.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正會計政策變更主要內容：會計政策的含義、特點會計政策變更含義會計政策變更條件會計政策變更會計處理方法追溯調整法未來適用法6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正會計政策變更主86.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正

企業在會計確認、計量和報告中所采用的

具體會計原則計量基礎

會計處理方法一、會計政策變更存貨的期末計價方法成本與可變現凈值孰低法歷史成本、可變現凈值按單項計提或存貨類別計提1、會計政策的含義（一）會計政策變更概述6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正

企業在會計確96.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正2、會計政策的特點強制性：從允許的會計政策中選擇層次性一致性：不得隨意變更3、重要的會計政策發出存貨成本的計量長期股權投資的后續計量投資性房地產的后續計量固定資產的初始計量收入的確認等等6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正2、會計政策的104、會計政策變更的含義企業對相同的交易或事項由原會計政策改用另一會計政策的行為。后進先出法

先進先出法發出存貨計量方法權益法

成本法對子公司的投資成本計量

公允價值計量交易性金融資產6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正4、會計政策變更的含義后進先出法先進先出法發出存貨計量方法115、會計政策變更的條件1法律、行政法規或國家統一的會計制度等要求變更2政策變更后能夠提供更可靠、更相關的會計信息強制變更自愿變更6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正5、會計政策變更的條件1法律、行政法規或國家統一的會計制度等126、不屬于政策變更的情況：本期事項與以前比有本質差別而采用新政策如：設備租賃方式由經營租賃改為融資租賃對初次發生或不重要事項用新政策如：低值易耗品攤銷：一次攤銷改為五五攤銷法6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正6、不屬于政策變更的情況：6.2會計政策、會計估計變更和前13下列事項中，屬于正確的會計政策變更的是（AC）A國家會計政策要求變更會計政策;B因更換董事長而變更會計政策;C原采用的會計政策已不能恰當地反映企業的真實情況;D投資企業因被投資企業發生虧損而變更會計政策6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正下列事項中，屬于正確的會計政策變更的是（AC）6.2141追溯調整法（首選方法）2未來適用法（不能采用追溯調整法時采用）（二）會計政策變更的會計處理方法6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正1追溯調整法（首選方法）2未來適用法（不能采用追溯調整法時采151、追溯調整法含義：是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表及相關項目進行調整的方法。例：2008年，交易性金融資產，成本與市價孰低法改為公允價值計量，所得稅率25%，按凈利潤的10%計提盈余公積2006年初，首次發生交易2008年初，變更政策追溯調整法6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正1、追溯調整法例：2008年，交易性金融資產，成本與市價孰低161)追溯調整法計算過程計算政策變更的累積影響數編制調整分錄調整列報前期最早期初財務報表的相關金額在報表附注中說明指新舊會計政策所產生的最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。累積影響數計算步驟：1）根據新會計政策計算受影響的前期交易事項2）計算兩種會計政策的差異3）計算差異的所得稅影響金額4）確定以前各期的稅后差異5）計算確定累積影響數追溯調整法1)追溯調整法計算過程計算政策變更的累積影響數編制調整分錄調2)追溯調整法會計處理舉例：例：企業對其交易性金融資產，2008年起核算方法成本與市價孰低法改為公允價值計量。所得稅率25%，按凈利潤的10%計提盈余公積。

會計政策年份成本市價成本與市價孰低法公允價值200622500002550000225000025500002007550000650000550000650000追溯調整法2)追溯調整法會計處理舉例：例：企業對其交易性金融資產，2018第一步，計算累積影響數年度公允價值（已知）①成本與市價孰低法（已知，賬上數）②所得稅前差異③=①-②所得稅的影響④=③*25%累積影響數⑤=③-④200625522520076555合計320280單位：萬元3010407.52.51022.57.530追溯調整法第一步，計算累積影響數年度公允價值成本與市價孰低法所得稅前差19第二步，進行相關賬務處理不通過損益類賬戶涉及損益的事項，直接調整“利潤分配——未分配利潤”資產、負債、所有者權益類類賬戶：直接調該項目追溯調整法第二步，進行相關賬務處理追溯調整法20假設07年變更政策，2007年初會計處理

1）調整會計政策變更累積影響數借：交易性金融資產300000

貸：利潤分配——未分配利潤225000

（數額：累積影響數）

遞延所得稅負債750002）調整盈余公積借：利潤分配——未分配利潤22500

貸：盈余公積22500

（凈利潤22500*10%）追溯調整法假設07年變更政策，2007年初會計處理追溯調整法21追溯調整法假設08年變更政策，2008年初會計處理

1）調整會計政策變更累積影響數借：交易性金融資產400000

貸：利潤分配——未分配利潤300000

（數額：累積影響數）

遞延所得稅負債1000002）調整盈余公積借：利潤分配——未分配利潤30000

貸：盈余公積30000

（凈利潤300000*10%）追溯調整法假設08年變更政策，2008年初會計處理22

資產負債表（局部）編制單位：甲公司2008年12月31日單位：元資產年初數負債及股東權益年初數調整前調增(減)調整后調整前調增(減)調整后遞延所得稅負債100000交易性金融資產**400000**盈余公積**300000**…………—……未分配利潤**270000**3）調整2008年度報表的期初數或上年金額追溯調整法資產負債表（局部）資23利潤表（局部）

編制單位：2008年單位：元項目本期金額（2008年）上期金額（2007年）一、營業收入……加：公允價值變動收益調增：100000二、營業利潤三、利潤總額減：所得稅費用調增：25000四、凈利潤調增：75000利潤表（局部）24

所有者權益變動表（局部）

編制單位：

2008

年度單位：元項目上年金額（07年數）實收資本資本公積……盈余公積未分配利潤合計一、上年年末余額（06年）加：會計政策變更22500202500(06對07年影響)

前期差錯更正二、本年年初余額三、本年增減變動（07年）凈利潤75000提取盈余公積7500-7500……四、本年年末余額30000270000所有者權益變動表（局部）

所有者權益變動表在（局部）

編制單位：

2008

年度

項目本年金額實收資本資本公積減：庫存股盈余公積未分配利潤合計一、上年年末余額（07年）加：會計政策變更30000270000（對08年的影響）

前期差錯更正所有者權益變動表在（局部）4）在會計報表附注中進行說明。會計政策變更的性質、內容和原因。當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額無法進行追溯調整的：說明該事實、原因、變更時點、具體應用情況。追溯調整法4）在會計報表附注中進行說明。追溯調整法27在2008年報表附注中披露如下：2008年，ABC公司按照會計準則的規定，對交易性金融資產的計量由原成本與市價孰低改為公允價值計量，此項會計政策變更采用追溯調整法，2007年的比較財務報表已做重新表述。2007年初運用新會計政策進行追溯計算的會計政策變更累積影響數為225000元。調增2007年度的期初留存收益225000元，其中，調增未分配利潤202500元。會計政策變更對2007報告年度的影響是增加凈利潤75000元。追溯調整法在2008年報表附注中披露如下：追溯調整法282、未來適用法含義：指變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或事項。會計處理：不計算累積影響數，不調整年初留存收益只計算對當期凈利潤影響數，并在報表中披露6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正2、未來適用法6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正29三聯商社政策變更披露示例2009年4月13日，三聯商社披露會計政策和會計估計變更情況三聯商社自2009年4月1日，對發出存貨成本由加權平均法變更為按批次的先進先出法；自2009年1月1日起采用五五攤銷法對低值易耗品進行管理。三聯商社政策變更披露示例2009年4月13日，三聯商社披露會30

上述會計政策變更影響是，對存貨發出成本計算方法的變更采用追溯調整法進行處理：相應調減2009年盈余公積年初余額201035.27元，調減2009年未分配利潤年初余額1027993.21元，調減2009年所有者權益年初余額1229028.48元；同時調增2009年當期（1－3月）凈利潤221542.90元。對低值易耗品攤銷方法的變更應采用追溯調整法，但由于前期公司賬面對低值易耗品失去控制，無法進行追溯，因此對該項會計政策變更，公司采用未來適用法進行處理。本次變更預計會使公司2009年減少攤銷額50.2萬元。上述會計政策變更影響是，對存貨發出成本計算方法的變更采用追31二、會計估計變更（一）會計估計概述1、會計估計含義：企業對結果不確定的交易或事項，以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。如：壞賬的提取比例固定資產的耐用年限與凈殘值無形資產的受益期；遭受毀損、部分或全部陳舊過時的存貨等等6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正二、會計估計變更（一）會計估計概述6.2會計政策、會計估322、會計估計的特點會計估計的存在是由于經濟活動中內在的不確定因素的影響。進行會計估計應當以最近可利用的信息或資料為基礎。進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正2、會計估計的特點6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯33（二）會計估計變更1、會計估計變更定義：準則中給出會計估計變更是指資產或負債的當前狀況及預期經濟利益和義務的變化，從而對資產或負債的賬面價值調整資產的定期消耗金額調整如：公允價值的變動預計負債的最佳估計數如：折舊方法的變更固定資產折舊年限變更6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正（二）會計估計變更會計估計變更是指資產或負債的當前狀況及預期34在下列事項中，屬于會計估計變更的是()。A某固定資產改擴建后將其使用年限由5年延長至8年B壞賬準備的計提比例由應收賬款余額的5％改為10％C某設備折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法D會計準則的變化導致原按成本法核算的長期股權投資改按權益法核算6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正在下列事項中，屬于會計估計變更的是()。6.2會352、會計估計變更的會計處理方法—未來適用法含義：指變更后的會計估計應用于變更日及以后發生的交易或事項。會計處理：只計算變更對凈利潤影響數（當期和未來期間）在報表附注中披露6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正2、會計估計變更的會計處理方法—未來適用法6.2會計政策36會計估計變更的內容和原因披露內容6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正3、會計估計變更在會計報表附注中的披露會計估計變更的影響數不能確定的，披露這一事實和原因會計估計變更對當期和未來期間的影響數會計估計變更的內容和原因披露6.2會計政策、會計估計變更37例：企業的管理用設備，直線法折舊稅法允許變更后的折舊稅前扣除，所得稅率25%2004年初開始折舊2008年初技術進步變更已使用4年修正后的預計年限6年，凈殘值1000元。尚可使用2年原價42000元，8年，凈殘值2000元6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正例：企業的管理用設備，直線法折舊2004年初開始折舊200838原折舊=（42000-2000）=5000元

82008年變更后的折舊額

=（42000-20000-1000）/2=10500元對2008年凈損益的影響=（新折舊額-原折舊額）*（1-所得稅率）=（5000-10500）*（1-25%）=-4125元6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正原折舊=（42000-2000）=5000元6.2會計39報表附注披露：本公司一臺管理用設備，原始價值42000元，原估計使用年限為8年，預計凈殘值2000元，按直線法計提折舊。由于新技術的發展，該設備已不能按原估計使用年限計提折舊，本公司于2008年初變更該設備的耐用年限為6年，預計凈殘值為1000元，以反映該設備的真實耐用年限和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數為4125元[（10500-5000）*（1-25%）]。6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正報表附注披露：6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正40三聯商社：應收款項壞帳計提比例變更（2009年4月13公告）

為了加強對應收款項的管理，防范壞帳風險，公司調整應收款項的壞帳計提比例。根據公司的實際情況，對于單項金額重大的應收款項，以及單項金額不重大但按信用風險特征組合法分析后風險較大的應收款項，單獨進行減值測試，根據其未來現金流量現值低于其賬面價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準備；其他的應收款項，按賬齡分析法計提壞賬準備。計提比例為：三聯商社：應收款項壞帳計提比例變更（2009年4月13公告41會計估計變更披露賬

齡原計提比例新計提比例3個月以內10%不計提3（含）-6個月以內10%5%6個月（含）-1年以內10%10%1～2年20%20%2～3年40%40%3～5年60%60%5年以上80%100%本次會計估計變更日為2009年1月1日。會計估計變更披露賬

齡原計提比例42按照《企業會計準則第28號-會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規定，對上述會計估計變更采用未來適用法。本次會計估計變更日為2009年1月1日，本次變更預計會使2009年壞帳準備減少684,350元。會計估計變更披露按照《企業會計準則第28號-會計政策、會計估計變更和差錯更正43（三）會計政策變更和會計估計變更的劃分1、判斷標準固定資產折舊方法的改變：會計估計變更無形資產內部研發由費用化改為資本化：政策變更該事項是否涉及會計確認、計量基礎選擇或列報項目的變更涉及，會計政策變更不涉及，會計估計變更2、特殊無法區分政策變更和估計變更的，按會計估計變更處理，采用未來適用法6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正（三）會計政策變更和會計估計變更的劃分該事項是否涉及會計確認44三、前期差錯更正（一）前期差錯含義：

沒有運用或錯誤運用下列信息，對前期財務報表造成省略或錯報

1編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息。2前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正三、前期差錯更正（一）前期差錯含義：1編報前期財務報表時預期45收入確認提前或延后計算及賬戶分類錯誤期末應計項目、遞延項目未調整對事實的疏忽、曲解、舞弊漏記已完成的交易運用了法規、制度不允許的會計政策資本性支出和收益性支出劃分錯誤前期差錯的主要情形注意：當期固定資產的盤盈數額較大，按前期差錯處理6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正收入確認提前或延后計算及賬戶分類錯誤期末應計項目、遞延項目未46（二）前期差錯重要性的判斷從性質上判斷重要性標準：足以影響財務報表使用者的正確決策從金額上判斷如誤用會計政策金額越大越重要6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正（二）前期差錯重要性的判斷從性質上判斷重要性標準：足以影響財47（三）前期差錯的會計處理：區別重要性1不重要的前期差錯的會計處理：調整發現當期相關項目數額2重大的前期差錯：

首選“追溯重述法”

不切實可行：“未來適用法”

6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正（三）前期差錯的會計處理：區別重要性1不重要的前期差錯的會計481、前期不重要差錯例1：2008年12月發現2007年2月管理用固定資產少計題折舊300元。判斷不重要，視作2008年12月業務借：管理費用300貸：累計折舊300例2：2008年12月末，發現2007年2月初應計折舊的一臺管理用固定資產于當年計入當期費用。原價9600元，直線法折舊，使用年限4年。不考慮殘值。2008年末糾正錯誤：借：固定資產9600

貸：管理費用5000

累計折舊46006.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正1、前期不重要差錯6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯492、重大的前期差錯的會計處理——追溯重述法（1)追溯重述法含義是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。(2)追溯重述法下的會計處理第一步，會計分錄更正：涉及損益科目通過“以前年度損益調整”核算第二步，調整發現差錯年度報表的期初數第三步，報表附注披露6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正2、重大的前期差錯的會計處理——追溯重述法6.2會計政策50第三步，附注披露：

前期差錯的性質各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱及更正金額無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正第三步，附注披露：6.2會計政策、會計估計變51實例：甲公司于2008年發現，2007年漏記了一項管理用固定資產的折舊費用30000元，但在所得稅申報表中扣除了該項折舊。假設該公司2007年適用的所得稅稅率為25%，漏記上述折舊使甲公司確認了7500元的遞延所得稅負債。除該事項外，無其他納稅調整事項。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積，不作其他利潤分配。

6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正實例：6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正52第一步：調整差錯的影響數①補提折舊：借：以前年度損益調整30000（“管理費用”）貸：累計折舊30000②調減遞延所得稅負債：

借：遞延所得稅負債7500貸：以前年度損益調整7500(“所得稅費用”)③將“以前年度損益調整”科目余額轉入利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤22500貸：以前年度損益調整22500④調整利潤分配有關數字：

借：盈余公積3375貸：利潤分配——未分配利潤3375第一步：調整差錯的影響數53調整2008年報表的期初數（上年數）

資產負債表（局部）編制單位：甲公司2008年12月31日單位：元資產年初數負債及股東權益年初數調前調增（減）調后調前調增（減）調后遞延所得稅負債-7500固定資產-30000盈余公積-3375…………—……未分配利潤-191256.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正調整2008年報表的期初數（上年數）資54利潤表：“以前年度損益調整”還原為所替代科目利潤表（局部）編制單位：甲公司2008年單位：元項目上年數（2007年）本年金額（2008）調整前調增（減）調整后減：管理費用30000三、營業利潤-30000……—四、利潤總額-30000減：所得稅費用-7500五、凈利潤-225006.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正利潤表：“以前年度損益調整”還原為所替代科目利潤表（局部）上55

所有者權益變動表在（局部）

編制單位：

2008

年度

項目上年金額（07年）本年金額（08年）盈余公積未分配利潤盈余公積未分配利潤一、上年年末余額加：會計政策變更

前期差錯更正二、本年年初余額三、本年增減變動凈利潤提取盈余公積……四、本年年末余額-3375-22500-3375-19125-3375-191253375所有者權益變動表在（局部）在2008年的會計報表附注中作如下披露：本年度發現2007年企業漏記固定資產折舊30000元，在編制2008年與2007年可比的會計報表時，已對該項差錯進行了更正。由于此項錯誤的影響，2007年少計累計折舊30000元，虛增凈利潤22500元。6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正在2008年的會計報表附注中作如下披露：6.2會計政策、57準則規定：固定資產盤盈按前期差錯處理

企業當年盤盈一臺設備，同類固定資產的市價為100000元，成新率為60％。企業所得稅稅率為25％。（1）借：固定資產

100000貸：

累計折舊40000以前年度損益調整

60000（2）借：以前年度損益調整

15000(60000*25%)

貸：應交稅費——應交所得稅

15000（3）借：以前年度損益調整

45000

貸：利潤分配——未分配利潤45000（4）借：利潤分配——未分配利潤

4500

貸：盈余公積——法定盈余公積

4500

準則規定：固定資產盤盈按前期差錯處理

企業當年盤盈一臺設備，58會計政策變更、會計估計變更、前期差錯更正含義變更條件處理方法附注披露總結會計政策變更、會計估計變更、前期差錯更正總結59甲公司2008年初執行企業會計準則。2009年12月在財務檢查中發現：2008年12月初，公司支付800萬元購入的股票作為交易性金融資產核算，12月末的收盤價為740萬元。而甲公司按其購買成本列入資產負債表中。假設按稅法規定交易性金融資產的公允價值變動不計入應納稅所得稅額。企業的所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積。前期差錯更正練習甲公司2008年初執行企業會計準則。2009年12月在財務檢60借：以前年度損益調整

（公允價值變動損益）60貸：交易性金融資產60借：遞延所得稅資產15貸：以前年度損益調整（所得稅費用）15

借：利潤分配――未分配利潤45

貸：以前年度損益調整45

借：盈余公積――法定盈余公積4.5貸：利潤分配4.5借：以前年度損益調整（公允價值變動損益）6061項目1年以內1至2年2至3年3年以上2007年12月31日應收賬款余額3000萬500萬300萬200萬2008年起壞賬準備計提比例10%20%40%100%為執行《企業會計準則》，2008年1月1日，甲公司進行如下會計變更:將壞賬準備的計提方法由原來的應收賬款余額百分比法變更為賬齡分析法。2008年以前甲公司一直采用備抵法核算壞賬損失，按期末應收賬款余額的0.5%計提壞賬準備。2008年1月1日變更前的壞賬準備賬面余額為20萬元。甲公司2007年12月31日應收賬款余額、賬齡，以及2008年起的壞賬準備計提比例如下;要求：計算會計政策變更的累積影響數并進會計處理(所得稅率25%,盈余公積按10%提取)項目1年以內1至2年2至3年3年以上2007年12月31日應62按賬齡分析法，2008年1月1日壞賬準備余額應為720萬元（3000×10％＋500×20％＋300×40％＋200×100％）新舊會計政策對2008年度報表期初余額的影響為700萬元（720－20）因會計政策變更產生的累計差異影響數為525萬元[700×（1－25％）]

借：利潤分配――未分配利潤

525

遞延所得稅資產

175

貸：壞賬準備

700

借：盈余公積

52.5

貸：利潤分配――未分配利潤52.5會計政策變更練習按賬齡分析法，2008年1月1日壞賬準備余額應為720萬元（63企業某項無形資產的攤銷年限原為10年，后由于科學技術的進步，企業從2007年起，對該項無形資產重新估計攤銷年限為4年。該無形資產攤銷前賬面價值為10萬元，已攤銷3年，所得稅率為33%要求：企業2007年對該項會計估計的變更的會計處理，該變更對當期減利潤的影響數。

2007年無形資產攤銷額=（100000-30000）/4=17500元借:管理費用17500貸:累計攤銷17500使本年凈利潤減少數=（17500-10000）*（1-33%）=5025元會計估計變更練習企業某項無形資產的攤銷年限原為10年，后由于科學技術的進步，64披露：本企業一項無形資產，原價值100000元，原估計使用年限為10年，由于新技術的發展，該無形資產已不能按原估計使用年限攤銷，本公司于2002年初變更該無形資產的適用年限為4年。此項估計變更影響本年度凈利潤減少數為5025元。披露：65ThankYou!ThankYou!第六章財務報表附注及相關信息主講：劉翠俠E-mail：liucuixia@第六章財務報表附注及相關信息主講：劉翠俠財務報表附注概述1會計政策、會計估計變更和前期差錯更正2資產負債表日后事項3關聯方披露4第六章財務報表附注及相關信息財務報表附注概述1會計政策、會計估計變更和前期差錯更正2資產686.1財務報表附注概述一、財務報表附注的編制依據《會計法》《企業財務會計報告條例》《企業會計準則——基本準則》《企業會計準則第30號——財務報表列報》中國證監會《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號——財務報告的一般規定》二、財務報表附注的作用有助于全面理解財務報表可以使信息披露更加全面三、財務報表附注的內容6.1財務報表附注概述一、財務報表附注的編制依據69《企業會計準則第30號—財務報表列報》第三十三條附注一般應當按照下列順序披露：（一）財務報表的編制基礎。（二）遵循企業會計準則的聲明。（三）重要會計政策的說明，包括財務報表項目的計量基礎和會計政策的確定依據等。（四）重要會計估計的說明，包括下一會計期間內很可能導致資產、負債賬面價值重大調整的會計估計的確定依據等。（五）會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明。（六）對已在資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表中列示的重要項目的進一步說明，包括終止經營稅后利潤的金額及其構成情況等。（七）或有和承諾事項、資產負債表日后非調整事項、關聯方關系及其交易等需要說明的事項。《企業會計準則第30號—財務報表列報》第三十三條附注一般70財務報表附注披露實例財務報表附注披露實例716.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正教學目標：掌握會計政策變更及會計處理、披露掌握會計估計變更的披露掌握前期差錯更正的會計處理、披露依據準則：《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》1999年施行，2001、2006年修訂6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正教學目標：72

會計政策變更1會計估計變更2前期差錯更正36.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正

會計政策變更1會計估計變更2前期差錯更正36.736.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正會計政策變更主要內容：會計政策的含義、特點會計政策變更含義會計政策變更條件會計政策變更會計處理方法追溯調整法未來適用法6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正會計政策變更主746.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正

企業在會計確認、計量和報告中所采用的

具體會計原則計量基礎

會計處理方法一、會計政策變更存貨的期末計價方法成本與可變現凈值孰低法歷史成本、可變現凈值按單項計提或存貨類別計提1、會計政策的含義（一）會計政策變更概述6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正

企業在會計確756.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正2、會計政策的特點強制性：從允許的會計政策中選擇層次性一致性：不得隨意變更3、重要的會計政策發出存貨成本的計量長期股權投資的后續計量投資性房地產的后續計量固定資產的初始計量收入的確認等等6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正2、會計政策的764、會計政策變更的含義企業對相同的交易或事項由原會計政策改用另一會計政策的行為。后進先出法

先進先出法發出存貨計量方法權益法

成本法對子公司的投資成本計量

公允價值計量交易性金融資產6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正4、會計政策變更的含義后進先出法先進先出法發出存貨計量方法775、會計政策變更的條件1法律、行政法規或國家統一的會計制度等要求變更2政策變更后能夠提供更可靠、更相關的會計信息強制變更自愿變更6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正5、會計政策變更的條件1法律、行政法規或國家統一的會計制度等786、不屬于政策變更的情況：本期事項與以前比有本質差別而采用新政策如：設備租賃方式由經營租賃改為融資租賃對初次發生或不重要事項用新政策如：低值易耗品攤銷：一次攤銷改為五五攤銷法6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正6、不屬于政策變更的情況：6.2會計政策、會計估計變更和前79下列事項中，屬于正確的會計政策變更的是（AC）A國家會計政策要求變更會計政策;B因更換董事長而變更會計政策;C原采用的會計政策已不能恰當地反映企業的真實情況;D投資企業因被投資企業發生虧損而變更會計政策6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正下列事項中，屬于正確的會計政策變更的是（AC）6.2801追溯調整法（首選方法）2未來適用法（不能采用追溯調整法時采用）（二）會計政策變更的會計處理方法6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正1追溯調整法（首選方法）2未來適用法（不能采用追溯調整法時采811、追溯調整法含義：是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表及相關項目進行調整的方法。例：2008年，交易性金融資產，成本與市價孰低法改為公允價值計量，所得稅率25%，按凈利潤的10%計提盈余公積2006年初，首次發生交易2008年初，變更政策追溯調整法6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正1、追溯調整法例：2008年，交易性金融資產，成本與市價孰低821)追溯調整法計算過程計算政策變更的累積影響數編制調整分錄調整列報前期最早期初財務報表的相關金額在報表附注中說明指新舊會計政策所產生的最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。累積影響數計算步驟：1）根據新會計政策計算受影響的前期交易事項2）計算兩種會計政策的差異3）計算差異的所得稅影響金額4）確定以前各期的稅后差異5）計算確定累積影響數追溯調整法1)追溯調整法計算過程計算政策變更的累積影響數編制調整分錄調2)追溯調整法會計處理舉例：例：企業對其交易性金融資產，2008年起核算方法成本與市價孰低法改為公允價值計量。所得稅率25%，按凈利潤的10%計提盈余公積。

會計政策年份成本市價成本與市價孰低法公允價值200622500002550000225000025500002007550000650000550000650000追溯調整法2)追溯調整法會計處理舉例：例：企業對其交易性金融資產，2084第一步，計算累積影響數年度公允價值（已知）①成本與市價孰低法（已知，賬上數）②所得稅前差異③=①-②所得稅的影響④=③*25%累積影響數⑤=③-④200625522520076555合計320280單位：萬元3010407.52.51022.57.530追溯調整法第一步，計算累積影響數年度公允價值成本與市價孰低法所得稅前差85第二步，進行相關賬務處理不通過損益類賬戶涉及損益的事項，直接調整“利潤分配——未分配利潤”資產、負債、所有者權益類類賬戶：直接調該項目追溯調整法第二步，進行相關賬務處理追溯調整法86假設07年變更政策，2007年初會計處理

1）調整會計政策變更累積影響數借：交易性金融資產300000

貸：利潤分配——未分配利潤225000

（數額：累積影響數）

遞延所得稅負債750002）調整盈余公積借：利潤分配——未分配利潤22500

貸：盈余公積22500

（凈利潤22500*10%）追溯調整法假設07年變更政策，2007年初會計處理追溯調整法87追溯調整法假設08年變更政策，2008年初會計處理

1）調整會計政策變更累積影響數借：交易性金融資產400000

貸：利潤分配——未分配利潤300000

（數額：累積影響數）

遞延所得稅負債1000002）調整盈余公積借：利潤分配——未分配利潤30000

貸：盈余公積30000

（凈利潤300000*10%）追溯調整法假設08年變更政策，2008年初會計處理88

資產負債表（局部）編制單位：甲公司2008年12月31日單位：元資產年初數負債及股東權益年初數調整前調增(減)調整后調整前調增(減)調整后遞延所得稅負債100000交易性金融資產**400000**盈余公積**300000**…………—……未分配利潤**270000**3）調整2008年度報表的期初數或上年金額追溯調整法資產負債表（局部）資89利潤表（局部）

編制單位：2008年單位：元項目本期金額（2008年）上期金額（2007年）一、營業收入……加：公允價值變動收益調增：100000二、營業利潤三、利潤總額減：所得稅費用調增：25000四、凈利潤調增：75000利潤表（局部）90

所有者權益變動表（局部）

編制單位：

2008

年度單位：元項目上年金額（07年數）實收資本資本公積……盈余公積未分配利潤合計一、上年年末余額（06年）加：會計政策變更22500202500(06對07年影響)

前期差錯更正二、本年年初余額三、本年增減變動（07年）凈利潤75000提取盈余公積7500-7500……四、本年年末余額30000270000所有者權益變動表（局部）

所有者權益變動表在（局部）

編制單位：

2008

年度

項目本年金額實收資本資本公積減：庫存股盈余公積未分配利潤合計一、上年年末余額（07年）加：會計政策變更30000270000（對08年的影響）

前期差錯更正所有者權益變動表在（局部）4）在會計報表附注中進行說明。會計政策變更的性質、內容和原因。當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額無法進行追溯調整的：說明該事實、原因、變更時點、具體應用情況。追溯調整法4）在會計報表附注中進行說明。追溯調整法93在2008年報表附注中披露如下：2008年，ABC公司按照會計準則的規定，對交易性金融資產的計量由原成本與市價孰低改為公允價值計量，此項會計政策變更采用追溯調整法，2007年的比較財務報表已做重新表述。2007年初運用新會計政策進行追溯計算的會計政策變更累積影響數為225000元。調增2007年度的期初留存收益225000元，其中，調增未分配利潤202500元。會計政策變更對2007報告年度的影響是增加凈利潤75000元。追溯調整法在2008年報表附注中披露如下：追溯調整法942、未來適用法含義：指變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或事項。會計處理：不計算累積影響數，不調整年初留存收益只計算對當期凈利潤影響數，并在報表中披露6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正2、未來適用法6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正95三聯商社政策變更披露示例2009年4月13日，三聯商社披露會計政策和會計估計變更情況三聯商社自2009年4月1日，對發出存貨成本由加權平均法變更為按批次的先進先出法；自2009年1月1日起采用五五攤銷法對低值易耗品進行管理。三聯商社政策變更披露示例2009年4月13日，三聯商社披露會96

上述會計政策變更影響是，對存貨發出成本計算方法的變更采用追溯調整法進行處理：相應調減2009年盈余公積年初余額201035.27元，調減2009年未分配利潤年初余額1027993.21元，調減2009年所有者權益年初余額1229028.48元；同時調增2009年當期（1－3月）凈利潤221542.90元。對低值易耗品攤銷方法的變更應采用追溯調整法，但由于前期公司賬面對低值易耗品失去控制，無法進行追溯，因此對該項會計政策變更，公司采用未來適用法進行處理。本次變更預計會使公司2009年減少攤銷額50.2萬元。上述會計政策變更影響是，對存貨發出成本計算方法的變更采用追97二、會計估計變更（一）會計估計概述1、會計估計含義：企業對結果不確定的交易或事項，以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。如：壞賬的提取比例固定資產的耐用年限與凈殘值無形資產的受益期；遭受毀損、部分或全部陳舊過時的存貨等等6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正二、會計估計變更（一）會計估計概述6.2會計政策、會計估982、會計估計的特點會計估計的存在是由于經濟活動中內在的不確定因素的影響。進行會計估計應當以最近可利用的信息或資料為基礎。進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正2、會計估計的特點6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯99（二）會計估計變更1、會計估計變更定義：準則中給出會計估計變更是指資產或負債的當前狀況及預期經濟利益和義務的變化，從而對資產或負債的賬面價值調整資產的定期消耗金額調整如：公允價值的變動預計負債的最佳估計數如：折舊方法的變更固定資產折舊年限變更6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正（二）會計估計變更會計估計變更是指資產或負債的當前狀況及預期100在下列事項中，屬于會計估計變更的是()。A某固定資產改擴建后將其使用年限由5年延長至8年B壞賬準備的計提比例由應收賬款余額的5％改為10％C某設備折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法D會計準則的變化導致原按成本法核算的長期股權投資改按權益法核算6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正在下列事項中，屬于會計估計變更的是()。6.2會1012、會計估計變更的會計處理方法—未來適用法含義：指變更后的會計估計應用于變更日及以后發生的交易或事項。會計處理：只計算變更對凈利潤影響數（當期和未來期間）在報表附注中披露6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正2、會計估計變更的會計處理方法—未來適用法6.2會計政策102會計估計變更的內容和原因披露內容6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正3、會計估計變更在會計報表附注中的披露會計估計變更的影響數不能確定的，披露這一事實和原因會計估計變更對當期和未來期間的影響數會計估計變更的內容和原因披露6.2會計政策、會計估計變更103例：企業的管理用設備，直線法折舊稅法允許變更后的折舊稅前扣除，所得稅率25%2004年初開始折舊2008年初技術進步變更已使用4年修正后的預計年限6年，凈殘值1000元。尚可使用2年原價42000元，8年，凈殘值2000元6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正例：企業的管理用設備，直線法折舊2004年初開始折舊2008104原折舊=（42000-2000）=5000元

82008年變更后的折舊額

=（42000-20000-1000）/2=10500元對2008年凈損益的影響=（新折舊額-原折舊額）*（1-所得稅率）=（5000-10500）*（1-25%）=-4125元6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正原折舊=（42000-2000）=5000元6.2會計105報表附注披露：本公司一臺管理用設備，原始價值42000元，原估計使用年限為8年，預計凈殘值2000元，按直線法計提折舊。由于新技術的發展，該設備已不能按原估計使用年限計提折舊，本公司于2008年初變更該設備的耐用年限為6年，預計凈殘值為1000元，以反映該設備的真實耐用年限和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數為4125元[（10500-5000）*（1-25%）]。6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正報表附注披露：6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正106三聯商社：應收款項壞帳計提比例變更（2009年4月13公告）

為了加強對應收款項的管理，防范壞帳風險，公司調整應收款項的壞帳計提比例。根據公司的實際情況，對于單項金額重大的應收款項，以及單項金額不重大但按信用風險特征組合法分析后風險較大的應收款項，單獨進行減值測試，根據其未來現金流量現值低于其賬面價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準備；其他的應收款項，按賬齡分析法計提壞賬準備。計提比例為：三聯商社：應收款項壞帳計提比例變更（2009年4月13公告107會計估計變更披露賬

齡原計提比例新計提比例3個月以內10%不計提3（含）-6個月以內10%5%6個月（含）-1年以內10%10%1～2年20%20%2～3年40%40%3～5年60%60%5年以上80%100%本次會計估計變更日為2009年1月1日。會計估計變更披露賬

齡原計提比例108按照《企業會計準則第28號-會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規定，對上述會計估計變更采用未來適用法。本次會計估計變更日為2009年1月1日，本次變更預計會使2009年壞帳準備減少684,350元。會計估計變更披露按照《企業會計準則第28號-會計政策、會計估計變更和差錯更正109（三）會計政策變更和會計估計變更的劃分1、判斷標準固定資產折舊方法的改變：會計估計變更無形資產內部研發由費用化改為資本化：政策變更該事項是否涉及會計確認、計量基礎選擇或列報項目的變更涉及，會計政策變更不涉及，會計估計變更2、特殊無法區分政策變更和估計變更的，按會計估計變更處理，采用未來適用法6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正（三）會計政策變更和會計估計變更的劃分該事項是否涉及會計確認110三、前期差錯更正（一）前期差錯含義：

沒有運用或錯誤運用下列信息，對前期財務報表造成省略或錯報

1編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息。2前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正三、前期差錯更正（一）前期差錯含義：1編報前期財務報表時預期111收入確認提前或延后計算及賬戶分類錯誤期末應計項目、遞延項目未調整對事實的疏忽、曲解、舞弊漏記已完成的交易運用了法規、制度不允許的會計政策資本性支出和收益性支出劃分錯誤前期差錯的主要情形注意：當期固定資產的盤盈數額較大，按前期差錯處理6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正收入確認提前或延后計算及賬戶分類錯誤期末應計項目、遞延項目未112（二）前期差錯重要性的判斷從性質上判斷重要性標準：足以影響財務報表使用者的正確決策從金額上判斷如誤用會計政策金額越大越重要6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正（二）前期差錯重要性的判斷從性質上判斷重要性標準：足以影響財113（三）前期差錯的會計處理：區別重要性1不重要的前期差錯的會計處理：調整發現當期相關項目數額2重大的前期差錯：

首選“追溯重述法”

不切實可行：“未來適用法”

6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正（三）前期差錯的會計處理：區別重要性1不重要的前期差錯的會計1141、前期不重要差錯例1：2008年12月發現2007年2月管理用固定資產少計題折舊300元。判斷不重要，視作2008年12月業務借：管理費用300貸：累計折舊300例2：2008年12月末，發現2007年2月初應計折舊的一臺管理用固定資產于當年計入當期費用。原價9600元，直線法折舊，使用年限4年。不考慮殘值。2008年末糾正錯誤：借：固定資產9600

貸：管理費用5000

累計折舊46006.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正1、前期不重要差錯6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯1152、重大的前期差錯的會計處理——追溯重述法（1)追溯重述法含義是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。(2)追溯重述法下的會計處理第一步，會計分錄更正：涉及損益科目通過“以前年度損益調整”核算第二步，調整發現差錯年度報表的期初數第三步，報表附注披露6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正2、重大的前期差錯的會計處理——追溯重述法6.2會計政策116第三步，附注披露：

前期差錯的性質各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱及更正金額無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正第三步，附注披露：6.2會計政策、會計估計變117實例：甲公司于2008年發現，2007年漏記了一項管理用固定資產的折舊費用30000元，但在所得稅申報表中扣除了該項折舊。假設該公司2007年適用的所得稅稅率為25%，漏記上述折舊使甲公司確認了7500元的遞延所得稅負債。除該事項外，無其他納稅調整事項。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積，不作其他利潤分配。

6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正實例：6.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正118第一步：調整差錯的影響數①補提折舊：借：以前年度損益調整30000（“管理費用”）貸：累計折舊30000②調減遞延所得稅負債：

借：遞延所得稅負債7500貸：以前年度損益調整7500(“所得稅費用”)③將“以前年度損益調整”科目余額轉入利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤22500貸：以前年度損益調整22500④調整利潤分配有關數字：

借：盈余公積3375貸：利潤分配——未分配利潤3375第一步：調整差錯的影響數119調整2008年報表的期初數（上年數）

資產負債表（局部）編制單位：甲公司2008年12月31日單位：元資產年初數負債及股東權益年初數調前調增（減）調后調前調增（減）調后遞延所得稅負債-7500固定資產-30000盈余公積-3375…………—……未分配利潤-191256.2會計政策、會計估計變更和前期差錯更正調整2008年報表的期初數（上年數）資120利潤表：“以前年度損益調整”還原為所替代科目利潤表（局部）編制單位：甲公司2008年單位：元項目上年數（2007年）本年金額（2008）調整前調增（減）調整后減：管理費用30000三、營業利潤-30000……—四、利潤總額-30000