第一節審計證據第二節審計工作底稿第四章審計證據與審計工作底稿第一節審計證據第二節審計工作底稿第四章審計證據與審計工1

學習目的與要求

通過本章內容學習，要求學生了解審計證據的取證原則，知道如何整理和分析審計證據，掌握審計證據的內容和種類，在理解的基礎上，把握審計證據的特性、審計證據的取得程序，掌握審計工作底稿的基本要素，能初步編制簡單的審計工作底稿。學習目的與要求通過本章內容學習，2本章重點審計證據的取得程序審計證據的證明力審計證據的概念、內容、種類審計工作底稿的基本要素本章審計證據的審計證據審計證據的概審計工作底稿3難點審計證據的取得程序對審計證據特性的理解審計工作底稿的編制難點審計證據的對審計證據審計工作底稿的編制4第一節審計證據一、審計證據的概念及作用二、審計證據的內容三、審計證據的種類四、審計證據的特性五、獲取審計證據的程序六、審計證據的整理與分析第一節審計證據一、審計證據的概念及作用5一、審計證據的概念及作用（一）審計證據的概念審計證據，是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表所依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。具體的講，審計證據就是審計人員在審計過程中，采用各種方法獲取真實的憑據，用于證實或否定被審計單位財務報表所反映財務狀況和經營成果公允性的一切資料。一、審計證據的概念及作用（一）審計證據的概念6（二）審計證據的作用1．審計證據是制訂與修正審計計劃的依據之一。2．審計證據是表示審計意見的依據。3．審計證據是確定或解除被審計單位或管理層應負經濟責任的依據。4．審計證據是控制審計工作質量的重要手段。（二）審計證據的作用7審計證據

財務報表依據的會計記錄中含有的信息其他信息自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息通過詢問、檢查和觀察等審計程序獲取的信息從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息二、審計證據的內容審計財務報表依據其他信息自身編制或獲取的通過詢問、檢查和從被8三、審計證據的種類（一）審計證據按形態分類實物證據書面證據口頭證據環境證據三、審計證據的種類（一）審計證據按形態分類實物證據書面證據口9

1．實物證據（1）含義：實物證據，又稱物證。是指審計人員通過實際觀察、實際盤點等方法確定某些實物資產存在性的證據。（2）獲取程序：觀察，監盤（3）實現的審計具體目標：存在（不止一個，這是最主要的目標）。（4）實現的認定：對管理當局“存在”認定的再認定。（5）證明力：能證實資產是否存在但不能確定所有權的歸屬及價值情況。1．實物證據10

2．書面證據

（1）含義：書面證據，又稱為文件證據、基本證據。它是指審計人員從被審計單位以及其他單位取得或審計人員自己編制的各種以書面記錄為形式的證據。原始憑證、會計記錄、合同、通知書、報告書等都是書面證據。由于審計過程中，CPA獲得的證據絕大部分都是書面證據，故書面證據能夠實現一般審計目標中的所有目標，也能實現所有的認定，故稱其為基本證據。（2）證明力書面證據來源不同，證明力不同，按來源分，書面證據分為內部證據和外部證據，一般而言，外部證據的證明力要強，但也不是很絕對。2．書面證據11書面證據的證明力書面證據的證明力內部證據外部證據（1）被審單位以外的機構或人士編制，并直接提交給CPA（證明力強）（詢證函回函）（2）被審單位以外的機構或人士編制，被審計單位持有并提交給CPA（證明力弱）（購貨發票）（3）CPA自己計算編制的計算分析表等（證明力強）（1）內部證據外部流轉（證明力強）（銷貨發票）（2）內部證據內部流轉，如被審單位內部控制好，則證明力較強，否則，證明力弱（收料單、發料單）書面證據的證明力書內部外部（1）被審單位以外的機構或人士編制12

3．口頭證據

（1）含義：口頭證據，又稱陳述證據、言詞證據。它是指有關審計事項當事人、關系人、知情人、被委托的代言人等口述或答復。

（2）注意

一是口頭證據能實現除準確性（需計算）外的所有審計目標，但一般來說，口頭證據證明力較弱，只能提供線索，不能直接作出結論，要想進一步證實口頭證據的準確性，須作其他程序，獲取其他證據來支持口頭證據，才能做出結論。

二是口頭證據并不能足以證明事實的真相，但審計人員可通過口頭證據發現一些重要線索，從而有利于對一些問題進行深入調查研究，可以作為實物證據和文件證據的補充和旁證。3．口頭證據134．環境證據

（1）含義：環境證據也稱為狀況證據，是指對被審計單位產生影響的各種環境事實。具體而言，包括以下幾種：企業的內部控制情況、企業管理人員的素質、各種管理條件和管理水平。（2）說明如果獲得的環境證據表明，被審計單位內控好，管理人員素質高，CPA較滿意，那說明會計資料的可靠程度較高，但審計時不能不作實質性程序，只能說明CPA可以減少實質性程序的工作量，但不能不作。原因是環境證據是間接證據，不具有直接的證明力，不能說管理當局管理水平高，內控好，人員素質高，合起來就出具無保留意見審計報告，或者認為會計資料沒有問題，還很可能存在更高級舞弊沒有發現呢，故環境證據不能替代實質性程序，通過觀察、詢問等程序獲得的環境證據，根本不能直接得出結論，因其不具有直接證明力。4．環境證據14審計證據的分類內部證據（二）按來源分外部證據企業自己產生并處理、保存，如憑證、賬簿等企業自己產生但外部單位處理、保存，如支票、銷貨發票等外部產生但經過被審單位處理、保存，如購貨發票、銀行對賬單等審計人員自己編制的，如分析表、計算表等產生于被審單位外部并直接提交給審計人員的證據，如詢證函回函等審計證據的分類內部證據（二）按來外部證據企業自己產生并處理、15審計證據（三）按功能分類

直接證據間接證據對一定審計事項的正確與否有直接作證功能的證據對一定審計事項具有間接作證功能的證據審計證據（三）按功能直接證據間接證據對一定審計事項的16審計證據（四）按重要性分類基本證據輔助證據對應證事物具有直接證明力的原始憑證，如總分類賬等只能佐證或支持基本證據，屬側面證據審計證據（四）按重要基本證據輔助證據對應證事物具有直接證明17

四、審計證據的特性—充分性和適當性

要求:

掌握什么是充分性？什么是適當性？影響二者的因素是什么？因為審計證據是否充分和適當沒有人告訴CPA，這就要求CPA自己做判斷，所以不僅掌握含義，還應考慮影響審計證據充分適當的因素有哪些。除此之外，還應考慮成本效益原則。四、審計證據的特性—充分性和適當性要18（一）審計證據的充分性—證據在數量上的要求1、含義：審計證據的充分性又稱為足夠性，是指審計證據的數量足以使得注冊會計師形成審計意見。

2、理解審計證據的充分性需要注意三點：（1）審計證據的數量必須足夠，必須達到最低數量要求；（2）審計證據的數量只要足夠，決不是越多越好；（3）審計證據的數量與錯報風險成正向關系；與審計證據質量成反向關系。（一）審計證據的充分性—證據在數量上的要求1、含義：19（二）審計證據的適當性—證據在質量上的要求1、含義：審計證據的適當性是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）的相關認定，或發現其中存在錯報方面具有相關性和可靠性。審計證據適當性的核心內容是相關性和可靠性，只有相關且可靠的審計證據才是高質量的審計證據。（二）審計證據的適當性—證據在質量上的要求20

2、審計證據的相關性（1）含義：審計證據的相關性，是指審計證據應與審計目標相關聯，這里的審計目標通常是指具體審計目標。（2）在確定審計證據的相關性時，注冊會計師應當考慮：

1）特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關。例如，存貨監盤結果只能證明存貨是否存在，是否有毀損及短缺，而不能證明存貨的計價和所有權的情況。

2）針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據。例如，注冊會計師可以分析應收賬款的賬齡和應收賬款的期后收款情況，以獲取與壞賬準備計價有關的審計證據。

3）只與特定認定相關的審計證據并不能替代與其他認定相關的審計證據。例如，有關存貨實物存在的審計證據，并不能夠替代與存貨計價有關的審計證據。

2、審計證據的相關性213．審計證據的可靠性

（1）含義：審計證據的可靠性，是指審計證據的可信程度，即應能如實地反映客觀事實。（2）注冊會計師通常按照下列原則考慮審計證據的可靠性：1）從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠；2）內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的審計證據更可靠；3）直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠；4）以文件記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠；5）從原件獲取的審計證據比從傳真或復印件獲取的審計證據更可靠。3．審計證據的可靠性22（三）評價充分性和適當性時的特殊考慮

審計證據的相關與可靠程度越高，則所需審計證據的數量就可減少；反之，審計證據的數量就要相應增加。注冊會計師判斷審計證據是否充分、適當，應當考慮下列主要因素：1．對文件記錄可靠性的考慮2．使用被審計單位生成信息時的考慮3．證據相互矛盾時的考慮4．獲取審計證據時對成本考慮（三）評價充分性和適當性時的特殊考慮23(四)審計證據數量與質量之間的辯證關系注冊會計師需要獲取的審計證據的數量也受審計證據質量的影響。審計證據質量越高，需要的審計證據數量可能越少，二者呈反向關系。但如果審計證據的質量存在缺陷，注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據可能無法彌補其質量上的缺陷。(四)審計證據數量與質量之間的辯證關系24五、獲取審計證據的程序（一）獲取審計證據的總體程序

1．風險評估程序注冊會計師應當實施風險評估程序，以此作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎。2．控制測試注冊會計師在下列情況下應當進行控制測試：（1）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試以支持結果。（2）僅實施實質性程序不足以提供有關認定層次的充分、適當的審計證據，注冊會計師應當實施控制測試，以獲取內部控制有效性的審計證據。五、獲取審計證據的程序（一）獲取審計證據的總體程序25

3．實質性程序

（1）注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險設計和實施實質性程序，以發現認定層次的重大錯報。（2）注冊會計師對重大錯報是一種判斷，可能無法充分識別所有重大錯報風險，并且由于內部控制存在固有局限性，無論對重大錯報風險評估結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大的各類交易賬戶余額、列報實施實質性程序。3．實質性程序26（二）獲取審計證據的具體程序1.檢查;2.監盤;3.觀察；4.詢問；5.函證；6.重新計算；7.重新執行；

8.分析程序。（二）獲取審計證據的具體程序278.分析程序

（1）分析程序的概念分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。（2）注冊會計師實施分析程序的目的1）用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環境。2）當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質性程序。3）在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核。8.分析程序（1）分析程序的概念28（3）分析程序在風險評估程序中的運用

1）總體要求：注冊會計師在實施風險評估程序時，應當運用分析程序，以了解被審計單位及其環境。

2）具體運用

①注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結合運用，以獲取對被審計單位及其環境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。

②在運用分析程序時，注冊會計師應重點關注關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較。（3）分析程序在風險評估程序中的運用29

③如果分析程序的結果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性文件證據，注冊會計師應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。

④注冊會計師無需在了解被審計單位及其環境的每一方面都實施分析程序。③如果分析程序的結果顯示的比率、比例或趨30（4）用作實質性程序的分析程序

1）總體要求注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施實質性程序。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試以及實質性分析程序。

2）實質性分析程序的運用包括以下幾個步驟：

①識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；

②確定期望值；

③確定可接受的差異額；

④識別需要進一步調查的差異；

⑤調查異常數據關系；

⑥評估分析程序的結果。（4）用作實質性程序的分析程序1）總體要求31（5）用于總體復核的分析程序

1）總體要求注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致。

2）總體復核階段分析程序的特點在總體復核階段實施的分析程序主要在于強調并解釋財務報表項目自上個會計期間以來發生的重大變化，以證實財務報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解一致、與注冊會計師取得的審計證據一致。

3）再評估重大錯報風險在運用分析程序進行總體復核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風險，注冊會計師應當重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風險是否恰當，并在此基礎上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。（5）用于總體復核的分析程序1）總體要求32六、審計證據的整理與分析P95

（一）審計證據整理與分析的步驟

1．分類和排序：是指將各種審計證據按其證明力強弱，或按與審計目標的關系是否直接等分門別類排列成序。

2．計算：是指按照一定的方法對數據方面的審計證據進行計算，并從計算中得出所需的新的證據。

3．比較：比較包括兩方面的內容：一方面要將各種審計證據進行反復比較，從中分析出被審計單位經濟業務的變動趨勢及其特征；另一方面還要與審計目標進行比較，判斷其是否符合要求(如不符合要求，則需補充收集有關的審計證據)。

4．小結：是指對審計證據在上述分類、計算和比較的基礎上，審計人員對審計證據進行歸納、總結，得出具有說服力的局部的審計結論。

5．綜合：是指審計人員對各類審計證據及其所形成的局部的審計結論進行綜合分析，最終形成證據群及對財務報表的整體發表審計意見。六、審計證據的整理與分析P95（一）審計證據整理與分析的33（二）應注意的幾個問題：1．審計證據的取舍。審計證據取舍的標準大體有：

（1）金額大小。

（2）問題性質的嚴重程度。2．分清事實的現象與本質。3．排除偽證。所謂偽證，是指被審計單位等審計證據的提供者出于某種動機而偽造的證據，或是有關方面基于主觀或者客觀原因而提供的假證。（二）應注意的幾個問題：34第二節審計工作底稿一、審計工作底稿的概念及作用二、審計工作底稿的種類三、審計工作底稿的要素和格式四、審計工作底稿的編寫要求五、審計工作底稿的歸整第二節審計工作底稿一、審計工作底稿的概念及作用35一、審計工作底稿的概念及作用（一）審計工作底稿的概念P96審計工作底稿是審計證據的載體，是指審計人員對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關審計證據，以及得出的審計結論做出的記錄。審計工作底稿實際上就是系統的審計證據，底稿有獲取的，有編制的，來源不一樣，要求不一樣，但是基本內容都是相同的。審計工作底稿可以由審計人員編制而成，也可以由被審計單位或者其他第三者提供，經審計人員審核后形成。前者稱為編制，后者稱為取得。一、審計工作底稿的概念及作用（一）審計工作底稿的概念P9636

（二）審計工作底稿的作用

1．審計工作底稿可以提供充分、適當的記錄，作為審計報告的基礎。2．審計工作底稿是評價考核審計人員專業能力與工作業績，并明確其審計責任，考核審計工作質量的重要依據。3．審計工作底稿有助于審計主管協調和督導審計工作，是審計質量控制與監督的基礎。4．審計工作底稿對未來審計業務具有參考備查的作用，是進行后續審計的依據。（二）審計工作底稿的作用37二、審計工作底稿的種類P98按用途不同分類基本審計工作底稿備查類工作底稿綜合類工作底稿按編制依據不同業務類工作底稿項目審計工作底稿匯總審計工作底稿總括，概括性強，如約定書等，屬永久檔案實施的審計程序，當期檔案重要的會議記錄、營業執照等屬永久檔案如被審計單位基本情況表現金審計工作底稿貨幣資金審計工作底稿二、審計工作底稿的種類P98按用途不同分類基本審計工作底稿備38三、審計工作底稿的要素和格式（一）審計工作底稿的要素1．被審計單位名稱；2．審計項目名稱；3．審計項目時點或期間；4．審計過程記錄；5．審計結論；6．審計標識及其說明；7．索引號及編號；8．編制者姓名及編制日期；9．復核者姓名及復核日期；10．其他應說明事項。（二）審計工作底稿范例P100（參考注會教材）三、審計工作底稿的要素和格式（一）審計工作底稿的要素394.審計過程記錄

（1）記錄特定項目或事項的識別特征識別特征是指被測試的項目或事項表現出的征象或標志。①如在對被審計單位生成的訂購單進行細節測試時，注冊會計師可能以訂購單的日期或編號作為測試訂購單的識別特征。②對于需要選取或復核既定總體內一定金額以上的所有項目的審計程序，注冊會計師可能會以實施審計程序的范圍作為識別特征，例如，總賬中一定金額以上的所有會計分錄；

③對于需要系統化抽樣的審計程序，注冊會計師可能會通過記錄樣本的來源、抽樣的起點及抽樣間隔來識別已選取的樣本。④對于需要詢問被審計單位中特定人員的審計程序，注冊會計師可能會以詢問的時間、被詢問人的姓名及職位作為識別特征；

⑤對于觀察程序，注冊會計師可能會以觀察的對象或觀察過程、觀察的地點和時間作為識別特征。4.審計過程記錄

（1）記錄特定項目或事項的識別特征40（2）重大事項注冊會計師應當根據具體情況判斷某一事項是否屬于重大事項。重大事項通常包括：

①引起特別風險的事項；

②實施審計程序的結果，該結果表明財務信息可能存在重大錯報，或需要修正以前對重大錯報風險的評估和針對這些風險擬采取的應對措施；

③導致注冊會計師難以實施必要審計程序的情形；

④導致出具非標準審計報告的事項。（2）重大事項41

（3）記錄針對重大事項如何處理矛盾或不一致的情況如果識別出的信息與針對某重大事項得出的最終結論相矛盾或不一致，注冊會計師應當記錄形成最終結論時如何處理該矛盾或不一致的情況。（4）其他準則中的相關記錄要求（3）記錄針對重大事項如何處理矛盾或不一致的情況42

6.審計標識及其說明

審計工作底稿中可使用各種審計標識，但應說明其含義，并保持前后一致。

＜：橫向加對；B：與上年結轉數核對一致；T：與原始憑證核對一致；G：與總分類賬核對一致；S：與明細賬核對一致；T/B：與試算平衡表核對一致；C：已發詢證函；C|：已收回詢證函；6.審計標識及其說明

審計工作底稿中可使用各種審計標識437.索引號及編號

通常，審計工作底稿需要注明索引號及順序編號，相關審計工作底稿之間需要保持清晰的勾稽關系。在實務中，注冊會計師可以按照所記錄的審計工作的內容層次進行編號。

例如，固定資產匯總表的編號為C1，按類別列示的固定資產明細賬的編號為C1-1，房屋建筑物的編號為C1-1-1，機器設備的編號為C1-1-2；運輸工具的編號為C1-1-3，其他設備的編號為C1-1-4。7.索引號及編號

通常，審計工作底稿需要注明索引號及順序44四、審計工作底稿的編寫要求（一）應填制的主要內容1．已經完全查清或基本查清的事實及其情節；2．證實該事實確實存在的主證和旁證的說明；3．衡量該事實是非界限的法律、法規、制度及相關依據；4．反映經濟效益的目標和指標的實現程度及其管理者盡職盡責的狀況；5．對問題和經濟事項的主客觀因素的分析和評價；6．根據審計標準提出處理問題的初步意見和改進管理的初步設想；7．審計工作底稿的附件。四、審計工作底稿的編寫要求（一）應填制的主要內容45（二）填制的要求1．填制審計工作底稿應當做到內容完整、真實、重點突出。2．填制審計工作底稿應當做到觀點明確，條理清楚，用詞恰當，字跡清晰，格式規范，標識一致；審計工作底稿應有索引編號及順序編號；審計工作底稿中載明的事項、時間、地點、當事人、數據、計量、計算方法和因果關系必須準確無誤，前后一致。3．審計工作底稿應做到繁簡得當，其繁簡程度，應充分考慮審計約定事項的性質、目的和要求；被審計單位的經營規模及審計約定事項的復雜程度；被審計單位的內部控制制度是否健全、有效；被審計單位的會計記錄是否真實、合法、完整；是否有必要對業務助理人員的工作進行持別指導、監督和檢查；審計意見類型等。4．相關的審計工作底稿之間應當具有清晰的勾稽關系，相互引用時應當交叉注明索引編號。5．審計工作底稿中由被審計單位、其他第三者提供或代為編制的資料，審計人員除應注明資料來源外，還應實施必要的審計程序，形成相應的審計記錄；審計工作底稿所附的審計證明材料應當經被審計單位或其他提供證明資料者的認定簽證，如果有特殊情況無法認定簽證的，應當由審計組做出書面說明。（二）填制的要求46（三）審計工作底稿的填制方法1．一般審計工作底稿的編制方法（1）基本工作底稿的填制填寫基本工作底稿，應在進行審計工作中弄清一個問題編寫一個。編寫時要注意把問題性質分清楚。基本工作底稿一般根據需要印成固定的格式，按問題性質、金額、證據名稱或內容、來源、去向、張數、編號、編制說明、主審人、編制人等項目表現出來，填寫時按項目填寫。（2）分類工作底稿的填制分類工作底稿是根據基本工作底稿填制的。填制前，先把基本工作底稿按性質進行分類，把相同性質的放在一起，然后再填寫。填寫時文字要簡練，把所屬性質項下每個問題的數量、金額、年段、來龍去脈說清楚就行了。在每條的后面，可以注上“見基本工作底稿××號”，以便和基本工作底稿(尤其是一稿幾用的基本工作底稿)連接和核對。

（三）審計工作底稿的填制方法47（3）匯總工作底稿的填制匯總工作底稿是根據分類工作底稿填寫的。就是把分類工作底稿中相同性質的問題摘錄到一起，重大問題單獨列出；一般問題、內容相同的問題合并起來寫，文字力求簡練，并計算出每類問題的金額相總金額。在填制匯總工作底稿的同時，可以編制查明問題統計表，按性質、單位、來源、去向等項日全面地反映審計查明的問題，以利于審計人員和其他有關人員集中掌握或了解情況。或者以查明問題統計表為主，附簡單的文字說明作為匯總工作底稿也可以。（3）匯總工作底稿的填制48

2．審計工作底稿各項目的填制方法

(1)稿頭部分標題要根據審計項目列出，要言簡意賅，語言明確，使人易于明白底稿記錄的內容。要統一編號，便于查閱利用。填制日期要按期填列，并應寫明被審單位名稱。

(2)填寫審計發現的問題即把分散的證據和資料進行歸類、匯集形成證據體系，填入工作底稿。

〔3)填寫評價和意見

(4)審計結論和處理意見的填寫這項內容應由審計負責人進行綜合判斷后填寫。2．審計工作底稿各項目的填制方法49

(四)審計工作底稿的復核

1、項目組實施的組內復核（1）工作是否已按照法律法規、職業道德規范和業務準則的規定執行；（2）重大事項是否已提請進一步考慮；（3）相關事項是否已進行適當咨詢，由此形成的結論是否得到記錄和執行；（4）是否需要修改已執行工作的性質、時間和范圍；（5）已執行的工作是否支持形成的結論，并得以適當記錄；（6）獲取的證據是否充分、適當；（7）業務程序的目標是否實現。

2、會計師事務所實施的項目質量控制復核項目質量控制復核，是指會計師事務所挑選不參與該業務的人員，在出具報告前，對項目組做出的重大判斷和在準備審計報告形成的結論時作出客觀評價的過程。(四)審計工作底稿的復核50五、審計工作底稿的歸整（一）歸整的期限審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后六十天內。如果注冊會計師未能完成審計業務，審計工作底稿的歸檔期限為審計業務中止后的六十天內。（二）審計工作底稿歸整后的變動在完成最終審計檔案的歸整工作后，注冊會計師不得在規定的保存期屆滿前刪除、廢棄、涂改、覆蓋審計工作底稿。在完成最終審計檔案的歸整工作后，如果發現有必要修改現有審計工作底稿或增加新的審計工作底稿，無論修改或增加的性質如何，注冊會計師均應當記錄下列事項：1．修改或增加審計工作底稿的時間和人員及復核的時間和人員；2．修改或增加審計工作底稿的具體理由；3．修改或增加審計工作底稿對審計結論產生的影響。五、審計工作底稿的歸整51

注意：一般情況下，在審計報告歸檔之后不需要對審計工作底稿進行修改或增加。注冊會計師發現有必要修改現有審計工作底稿或增加新的審計工作底稿的情形主要有以下兩種：（1）注冊會計師已實施了必要的審計程序，取得了充分、適當的審計證據并得出了恰當的審計結論，但審計工作底稿的記錄不夠充分；（2）審計報告日后，發現例外情況要求注冊會計師實施新的或追加審計程序，或導致注冊會計師得出新的結論。注意：一般情況下，在審計報告歸檔之后不需要對審計工作底稿進52（三）審計檔案1、審計檔案的意義（1）審計檔案可以為審計機構及有關部門提供查證資料。（2）審計檔案可以促進審計工作水平的不斷提高。（3）審計檔案可以為開展審計理論研究提供素材。2、審計檔案的收集（1）審計檔案收集的基本要求一是明確審計檔案收集范圍，保證立卷歸檔文件材料的完整、齊全和系統。二是堅持完整和精煉的要求，保證審計檔案的質量。（2）審計案卷的收集方法

①由審計人員收集。②由辦公室文書人員主動收集。

③由會議記錄人員收集。④由指定專人收集。

⑤由內勤人員收集。（三）審計檔案1、審計檔案的意義533、審計檔案的分類（1）永久性檔案永久性檔案是指那些記錄內容相對穩定，具有長期使用價值，并對以后審計工作具有重要影響和直接作用審計檔案。例如，被審計單位的組織結構、營業執照、章程、重要資產的所有權或使用權的證明文件等。若永久性檔案中的某些內容已發生變化，注冊會計師應對永久性檔案及時更新。（2）當期檔案當期檔案是指那些記錄內容經常變化，主要供當期審計使用和下期審計使用的審計檔案。

3、審計檔案的分類543、審計檔案的保管

（1）審計檔案的保管要求1）加強檔案庫房的管理。2）建立健全檔案管理制度。3）及時進行復制和修復。4）加強審計檔案統計工作。（2）審計檔案的所有權按理應屬于CPA，但實際上屬于會計師事務所，因為是以事務所的名義承接的審計業務。（3）檔案的保管期限會計師事務所應當自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存十年。如果注冊會計師未能完成審計業務，會計師事務所應當自審計業務中止日起，對審計工作底稿至少保存十年。3、審計檔案的保管554、審計檔案的保密與調閱除了以下情況外，一般不允許調閱審計檔案。調閱后，誰調閱誰負責，調閱后造成的后果與原擁有的會計師事務所無關。（1）法院、檢察院及其他有關部門依法查閱，并按規定辦理必要的手續后，可查閱審計工作底稿；（2）審計組織主管部門対執業情況進行監察時，可查閱審計工作底稿；（3）其他審計組織因工作需要，并經委托人的同意，辦理了相關手續后，可要求查閱審計工作底稿。4、審計檔案的保密與調閱56課堂練習

一、單選題

1.A注冊會計師負責對生產型企業甲公司2005年度會計報表進行審計。在實施分析性程序時，A注冊會計師遇到以下事項，請代為做出正確的專業判斷。

（1）在分析資產負債表項目之間的關系時，最常用的分析性復核方法是（）。

A.趨勢分析法B.回歸分析法

C.比率分析法D.絕對額比較法

【答案】C

【解析】注冊會計師在作資產負債表分析程序時，通過比率分析如流動比率分析等能夠較好地反映報表項目之間的關系是否正常，但涉及到的資產負債表項目比較概括、有限。對資產負債表作絕對額比較法比較具體、全面，但其難以評價項目之間的關系是否正常。課堂練習一、單選題57（2）以下審計程序中，不屬于分析性程序的是（）。

A.根據增值稅申報表估算全年主營業務收入

B.分析樣本誤差后，根據抽樣發現的誤差推斷審計對象總體誤差

C.將購入的存貨數量與耗用或銷售的存貨數量進行比較

D.將關聯方交易與非關聯方交易的價格、毛利率進行對比，判斷關聯方交易的總體合理性

【答案】B

【解析】選項B屬于抽樣結果評價的內容，而非分析程序。（2）以下審計程序中，不屬于分析性程序的是（）。

A.58

3.在審計結束或臨近結束時，使用分析性程序對會計報表進行總體復核的目的是（）。

A.針對自上年以來尚未發生變化的賬戶余額收集證據

B.再次測試認為有效的內部控制，評估控制風險

C.確定以前尚未識別的異常或未預期到的關系

D.確定實質性分析程序對特定認定的適用性

【答案】C

【解析】在審計結束或臨近結束時，使用分析性程序對會計報表進行總體復核的目的就是看還有沒有未識別出的重大錯報。

3.在審計結束或臨近結束時，使用分析性程序對會計報表進行總59（二）多項選擇題1.審計工作底稿的三級復核制度是審計工作遵循獨立審計準則的重要保證。下列各項中，符合三級復核制度要求的有：A.項目經理對助理人員編制的審計工作底稿進行詳細復核B.部門經理對重要會計賬項的審計、重要審計程序的執行以及審計調整事項進行復核C.合伙人對審計過程中的重大會計問題、重點審計領域及重要審計工作底稿進行復核D.如果部門經理作為審計項目的負責人，則其應一并履行一、二級復核職責，確保三級復核制度得以執行

【答案】A、B、C【解析】如果部門經理作為審計項目的負責人，該部門經理復核應視為項目經理的復核，為確保三級復核制度得以執行，事務所應指派能力相當或高于其能力的注冊會計師代為執行部門經理的復核工作。（二）多項選擇題602.在對短期借款實施相關審計程序后，需對所取得的審計證據進行評價。以下有關短期借款審計證據可靠性的論述中，正確的有()。A.從第三方獲取的有關短期借款的證據比直接從Q公司獲得的相關證據更可靠B.短期借款的控制風險為低水平時產生的會計數據比控制風險為高水平時產生的會計數據更為可靠C.短期借款的控制風險為高水平時產生的會計數據比控制風險為低水平時產生的會計數據更為可靠D.Q公司提供的短期借款合同盡管有借貸雙方的簽章，但如果沒有其他證據佐證，也不可靠

【答案】A、B、D【解析】外部證據一般比內部證據可靠，所以A正確；被審計單位內部控制較好時所提供的內部證據，比內部控制較差時所提供的內部證據可靠，內部控制較好，則控制風險低，所以選項B正確C不正確；不同來源或性質的審計證據相互印證時，審計證據較具可靠性，所以選項D也正確。2.在對短期借款實施相關審計程序后，需對所取得的審計證據61

3.在審計短期借款項目時，應當結合財務費用項目的審計，測試Q公司本期反映的短期借款利息的整體合理性。以下各項審計程序中，與實現上述審計目標相關的有()。A.根據Q公司本期發生的各項短期借款的金額、期限、利率，重新計算利息B.索取Q公司全部付息單并進行匯總后，與Q公司會計記錄進行核對C.根據Q公司各月平均短期借款余額以及平均借款利率，測算利息D.運用審計抽樣方法，從Q公司短期借款明細賬抽取若干筆相關經濟業務，測試利息計算是否準確

【答案】A、B、C、D【解析】審閱、核對、計算、分析性復核一般都可以用于分析相關項目的整體合理性。3.在審計短期借款項目時，應當結合財務費用項目的624．以下對審計證據的描述正確的有()。A．財務報表依據的會計記錄一般包括對初始分錄的記錄和支持性記錄B．會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據作為對財務報表發表審計意見的基礎，注冊會計師還應當獲取用作審計證據的其他信息C．可用作審計證據的其他信息包括注冊會計師從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息D．財務報表依據的會計記錄中包含的信息和其他信息共同構成了審計證據，兩者缺一不可

【答案】A、B、C、D【解析】審計準則第1301號第3條，教材也有明確表述。4．以下對審計證據的描述正確的有()。63三、判斷題1.助理人員在檢查期末發生的一筆大額賒銷款時，要求R公司提供由購貨單位簽收的收貨單，R公司因此提供了收貨單復印件。助理人員在將品名、數量、收貨日期等內容與賬面記錄逐一核對相符后，將獲取的收貨單復印件作為審計證據納入審計工作底稿，并據以確認該筆銷售“未見異常”。()

【答案】×【解析】注冊會計師應核對原件，而不是復印件。三、判斷題64

2.審計工作底稿是審計證據的載體，是注冊會計師形成審計意見基礎。注冊會計師在執行對A公司2006年度會計報表審計時，遇到與審計工作底稿有關的問題，請根據審計準則的規定，代注冊會計師作出正確的判斷。

（1）注冊會計師通過執行分析程序判斷A公司的存貨計價可能存在重大錯報，但在隨后的抽樣計價測試中卻沒有發現重大錯報，則注冊會計師只需在審計工作底稿中記錄形成的存貨計價的最終結論（）。

答案：×

解析：注冊會計師還應當在審計工作底稿中記錄如何處理分析程序結果與存貨計價測試結果的矛盾。2.審計工作底稿是審計證據的載體，是注冊會計師形成審計意見65（2）注冊會計師在歸整審計工作底稿時，發現兩份內容一致的來自B公司應收賬款函證的回函，一為傳真件，一為原件，則注冊會計師決定將傳真件予以刪除（）。

答案：√

解析：應該說注冊會計師最終形成的審計結論是依據原件形成的，所以可以將傳真件予以刪除。（2）注冊會計師在歸整審計工作底稿時，發現兩份內容一致的來自663.由于風險評估程序能夠識別出所有的重大錯報風險，所以注冊會計師應當實施風險評估程序，以此作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎（）。

【答案】×

【解析】風險評估程序并不能識別出所有的重大錯報風險。

4.在風險導向審計下，注冊會計師必須實施相應的控制測試和實質性程序（）。

【答案】×

【解析】控制測試是注冊會計師有選擇執行的，實質性程序是必須要實施的。3.由于風險評估程序能夠識別出所有的重大錯報風險，所以67請做好文章內容的復習請做好文章內容的復習68第一節審計證據第二節審計工作底稿第四章審計證據與審計工作底稿第一節審計證據第二節審計工作底稿第四章審計證據與審計工69

學習目的與要求

通過本章內容學習，要求學生了解審計證據的取證原則，知道如何整理和分析審計證據，掌握審計證據的內容和種類，在理解的基礎上，把握審計證據的特性、審計證據的取得程序，掌握審計工作底稿的基本要素，能初步編制簡單的審計工作底稿。學習目的與要求通過本章內容學習，70本章重點審計證據的取得程序審計證據的證明力審計證據的概念、內容、種類審計工作底稿的基本要素本章審計證據的審計證據審計證據的概審計工作底稿71難點審計證據的取得程序對審計證據特性的理解審計工作底稿的編制難點審計證據的對審計證據審計工作底稿的編制72第一節審計證據一、審計證據的概念及作用二、審計證據的內容三、審計證據的種類四、審計證據的特性五、獲取審計證據的程序六、審計證據的整理與分析第一節審計證據一、審計證據的概念及作用73一、審計證據的概念及作用（一）審計證據的概念審計證據，是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表所依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。具體的講，審計證據就是審計人員在審計過程中，采用各種方法獲取真實的憑據，用于證實或否定被審計單位財務報表所反映財務狀況和經營成果公允性的一切資料。一、審計證據的概念及作用（一）審計證據的概念74（二）審計證據的作用1．審計證據是制訂與修正審計計劃的依據之一。2．審計證據是表示審計意見的依據。3．審計證據是確定或解除被審計單位或管理層應負經濟責任的依據。4．審計證據是控制審計工作質量的重要手段。（二）審計證據的作用75審計證據

財務報表依據的會計記錄中含有的信息其他信息自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息通過詢問、檢查和觀察等審計程序獲取的信息從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息二、審計證據的內容審計財務報表依據其他信息自身編制或獲取的通過詢問、檢查和從被76三、審計證據的種類（一）審計證據按形態分類實物證據書面證據口頭證據環境證據三、審計證據的種類（一）審計證據按形態分類實物證據書面證據口77

1．實物證據（1）含義：實物證據，又稱物證。是指審計人員通過實際觀察、實際盤點等方法確定某些實物資產存在性的證據。（2）獲取程序：觀察，監盤（3）實現的審計具體目標：存在（不止一個，這是最主要的目標）。（4）實現的認定：對管理當局“存在”認定的再認定。（5）證明力：能證實資產是否存在但不能確定所有權的歸屬及價值情況。1．實物證據78

2．書面證據

（1）含義：書面證據，又稱為文件證據、基本證據。它是指審計人員從被審計單位以及其他單位取得或審計人員自己編制的各種以書面記錄為形式的證據。原始憑證、會計記錄、合同、通知書、報告書等都是書面證據。由于審計過程中，CPA獲得的證據絕大部分都是書面證據，故書面證據能夠實現一般審計目標中的所有目標，也能實現所有的認定，故稱其為基本證據。（2）證明力書面證據來源不同，證明力不同，按來源分，書面證據分為內部證據和外部證據，一般而言，外部證據的證明力要強，但也不是很絕對。2．書面證據79書面證據的證明力書面證據的證明力內部證據外部證據（1）被審單位以外的機構或人士編制，并直接提交給CPA（證明力強）（詢證函回函）（2）被審單位以外的機構或人士編制，被審計單位持有并提交給CPA（證明力弱）（購貨發票）（3）CPA自己計算編制的計算分析表等（證明力強）（1）內部證據外部流轉（證明力強）（銷貨發票）（2）內部證據內部流轉，如被審單位內部控制好，則證明力較強，否則，證明力弱（收料單、發料單）書面證據的證明力書內部外部（1）被審單位以外的機構或人士編制80

3．口頭證據

（1）含義：口頭證據，又稱陳述證據、言詞證據。它是指有關審計事項當事人、關系人、知情人、被委托的代言人等口述或答復。

（2）注意

一是口頭證據能實現除準確性（需計算）外的所有審計目標，但一般來說，口頭證據證明力較弱，只能提供線索，不能直接作出結論，要想進一步證實口頭證據的準確性，須作其他程序，獲取其他證據來支持口頭證據，才能做出結論。

二是口頭證據并不能足以證明事實的真相，但審計人員可通過口頭證據發現一些重要線索，從而有利于對一些問題進行深入調查研究，可以作為實物證據和文件證據的補充和旁證。3．口頭證據814．環境證據

（1）含義：環境證據也稱為狀況證據，是指對被審計單位產生影響的各種環境事實。具體而言，包括以下幾種：企業的內部控制情況、企業管理人員的素質、各種管理條件和管理水平。（2）說明如果獲得的環境證據表明，被審計單位內控好，管理人員素質高，CPA較滿意，那說明會計資料的可靠程度較高，但審計時不能不作實質性程序，只能說明CPA可以減少實質性程序的工作量，但不能不作。原因是環境證據是間接證據，不具有直接的證明力，不能說管理當局管理水平高，內控好，人員素質高，合起來就出具無保留意見審計報告，或者認為會計資料沒有問題，還很可能存在更高級舞弊沒有發現呢，故環境證據不能替代實質性程序，通過觀察、詢問等程序獲得的環境證據，根本不能直接得出結論，因其不具有直接證明力。4．環境證據82審計證據的分類內部證據（二）按來源分外部證據企業自己產生并處理、保存，如憑證、賬簿等企業自己產生但外部單位處理、保存，如支票、銷貨發票等外部產生但經過被審單位處理、保存，如購貨發票、銀行對賬單等審計人員自己編制的，如分析表、計算表等產生于被審單位外部并直接提交給審計人員的證據，如詢證函回函等審計證據的分類內部證據（二）按來外部證據企業自己產生并處理、83審計證據（三）按功能分類

直接證據間接證據對一定審計事項的正確與否有直接作證功能的證據對一定審計事項具有間接作證功能的證據審計證據（三）按功能直接證據間接證據對一定審計事項的84審計證據（四）按重要性分類基本證據輔助證據對應證事物具有直接證明力的原始憑證，如總分類賬等只能佐證或支持基本證據，屬側面證據審計證據（四）按重要基本證據輔助證據對應證事物具有直接證明85

四、審計證據的特性—充分性和適當性

要求:

掌握什么是充分性？什么是適當性？影響二者的因素是什么？因為審計證據是否充分和適當沒有人告訴CPA，這就要求CPA自己做判斷，所以不僅掌握含義，還應考慮影響審計證據充分適當的因素有哪些。除此之外，還應考慮成本效益原則。四、審計證據的特性—充分性和適當性要86（一）審計證據的充分性—證據在數量上的要求1、含義：審計證據的充分性又稱為足夠性，是指審計證據的數量足以使得注冊會計師形成審計意見。

2、理解審計證據的充分性需要注意三點：（1）審計證據的數量必須足夠，必須達到最低數量要求；（2）審計證據的數量只要足夠，決不是越多越好；（3）審計證據的數量與錯報風險成正向關系；與審計證據質量成反向關系。（一）審計證據的充分性—證據在數量上的要求1、含義：87（二）審計證據的適當性—證據在質量上的要求1、含義：審計證據的適當性是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）的相關認定，或發現其中存在錯報方面具有相關性和可靠性。審計證據適當性的核心內容是相關性和可靠性，只有相關且可靠的審計證據才是高質量的審計證據。（二）審計證據的適當性—證據在質量上的要求88

2、審計證據的相關性（1）含義：審計證據的相關性，是指審計證據應與審計目標相關聯，這里的審計目標通常是指具體審計目標。（2）在確定審計證據的相關性時，注冊會計師應當考慮：

1）特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關。例如，存貨監盤結果只能證明存貨是否存在，是否有毀損及短缺，而不能證明存貨的計價和所有權的情況。

2）針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據。例如，注冊會計師可以分析應收賬款的賬齡和應收賬款的期后收款情況，以獲取與壞賬準備計價有關的審計證據。

3）只與特定認定相關的審計證據并不能替代與其他認定相關的審計證據。例如，有關存貨實物存在的審計證據，并不能夠替代與存貨計價有關的審計證據。

2、審計證據的相關性893．審計證據的可靠性

（1）含義：審計證據的可靠性，是指審計證據的可信程度，即應能如實地反映客觀事實。（2）注冊會計師通常按照下列原則考慮審計證據的可靠性：1）從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠；2）內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的審計證據更可靠；3）直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠；4）以文件記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠；5）從原件獲取的審計證據比從傳真或復印件獲取的審計證據更可靠。3．審計證據的可靠性90（三）評價充分性和適當性時的特殊考慮

審計證據的相關與可靠程度越高，則所需審計證據的數量就可減少；反之，審計證據的數量就要相應增加。注冊會計師判斷審計證據是否充分、適當，應當考慮下列主要因素：1．對文件記錄可靠性的考慮2．使用被審計單位生成信息時的考慮3．證據相互矛盾時的考慮4．獲取審計證據時對成本考慮（三）評價充分性和適當性時的特殊考慮91(四)審計證據數量與質量之間的辯證關系注冊會計師需要獲取的審計證據的數量也受審計證據質量的影響。審計證據質量越高，需要的審計證據數量可能越少，二者呈反向關系。但如果審計證據的質量存在缺陷，注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據可能無法彌補其質量上的缺陷。(四)審計證據數量與質量之間的辯證關系92五、獲取審計證據的程序（一）獲取審計證據的總體程序

1．風險評估程序注冊會計師應當實施風險評估程序，以此作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎。2．控制測試注冊會計師在下列情況下應當進行控制測試：（1）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試以支持結果。（2）僅實施實質性程序不足以提供有關認定層次的充分、適當的審計證據，注冊會計師應當實施控制測試，以獲取內部控制有效性的審計證據。五、獲取審計證據的程序（一）獲取審計證據的總體程序93

3．實質性程序

（1）注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險設計和實施實質性程序，以發現認定層次的重大錯報。（2）注冊會計師對重大錯報是一種判斷，可能無法充分識別所有重大錯報風險，并且由于內部控制存在固有局限性，無論對重大錯報風險評估結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大的各類交易賬戶余額、列報實施實質性程序。3．實質性程序94（二）獲取審計證據的具體程序1.檢查;2.監盤;3.觀察；4.詢問；5.函證；6.重新計算；7.重新執行；

8.分析程序。（二）獲取審計證據的具體程序958.分析程序

（1）分析程序的概念分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。（2）注冊會計師實施分析程序的目的1）用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環境。2）當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質性程序。3）在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核。8.分析程序（1）分析程序的概念96（3）分析程序在風險評估程序中的運用

1）總體要求：注冊會計師在實施風險評估程序時，應當運用分析程序，以了解被審計單位及其環境。

2）具體運用

①注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結合運用，以獲取對被審計單位及其環境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。

②在運用分析程序時，注冊會計師應重點關注關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較。（3）分析程序在風險評估程序中的運用97

③如果分析程序的結果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性文件證據，注冊會計師應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。

④注冊會計師無需在了解被審計單位及其環境的每一方面都實施分析程序。③如果分析程序的結果顯示的比率、比例或趨98（4）用作實質性程序的分析程序

1）總體要求注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施實質性程序。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試以及實質性分析程序。

2）實質性分析程序的運用包括以下幾個步驟：

①識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；

②確定期望值；

③確定可接受的差異額；

④識別需要進一步調查的差異；

⑤調查異常數據關系；

⑥評估分析程序的結果。（4）用作實質性程序的分析程序1）總體要求99（5）用于總體復核的分析程序

1）總體要求注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致。

2）總體復核階段分析程序的特點在總體復核階段實施的分析程序主要在于強調并解釋財務報表項目自上個會計期間以來發生的重大變化，以證實財務報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解一致、與注冊會計師取得的審計證據一致。

3）再評估重大錯報風險在運用分析程序進行總體復核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風險，注冊會計師應當重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風險是否恰當，并在此基礎上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。（5）用于總體復核的分析程序1）總體要求100六、審計證據的整理與分析P95

（一）審計證據整理與分析的步驟

1．分類和排序：是指將各種審計證據按其證明力強弱，或按與審計目標的關系是否直接等分門別類排列成序。

2．計算：是指按照一定的方法對數據方面的審計證據進行計算，并從計算中得出所需的新的證據。

3．比較：比較包括兩方面的內容：一方面要將各種審計證據進行反復比較，從中分析出被審計單位經濟業務的變動趨勢及其特征；另一方面還要與審計目標進行比較，判斷其是否符合要求(如不符合要求，則需補充收集有關的審計證據)。

4．小結：是指對審計證據在上述分類、計算和比較的基礎上，審計人員對審計證據進行歸納、總結，得出具有說服力的局部的審計結論。

5．綜合：是指審計人員對各類審計證據及其所形成的局部的審計結論進行綜合分析，最終形成證據群及對財務報表的整體發表審計意見。六、審計證據的整理與分析P95（一）審計證據整理與分析的101（二）應注意的幾個問題：1．審計證據的取舍。審計證據取舍的標準大體有：

（1）金額大小。

（2）問題性質的嚴重程度。2．分清事實的現象與本質。3．排除偽證。所謂偽證，是指被審計單位等審計證據的提供者出于某種動機而偽造的證據，或是有關方面基于主觀或者客觀原因而提供的假證。（二）應注意的幾個問題：102第二節審計工作底稿一、審計工作底稿的概念及作用二、審計工作底稿的種類三、審計工作底稿的要素和格式四、審計工作底稿的編寫要求五、審計工作底稿的歸整第二節審計工作底稿一、審計工作底稿的概念及作用103一、審計工作底稿的概念及作用（一）審計工作底稿的概念P96審計工作底稿是審計證據的載體，是指審計人員對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關審計證據，以及得出的審計結論做出的記錄。審計工作底稿實際上就是系統的審計證據，底稿有獲取的，有編制的，來源不一樣，要求不一樣，但是基本內容都是相同的。審計工作底稿可以由審計人員編制而成，也可以由被審計單位或者其他第三者提供，經審計人員審核后形成。前者稱為編制，后者稱為取得。一、審計工作底稿的概念及作用（一）審計工作底稿的概念P96104

（二）審計工作底稿的作用

1．審計工作底稿可以提供充分、適當的記錄，作為審計報告的基礎。2．審計工作底稿是評價考核審計人員專業能力與工作業績，并明確其審計責任，考核審計工作質量的重要依據。3．審計工作底稿有助于審計主管協調和督導審計工作，是審計質量控制與監督的基礎。4．審計工作底稿對未來審計業務具有參考備查的作用，是進行后續審計的依據。（二）審計工作底稿的作用105二、審計工作底稿的種類P98按用途不同分類基本審計工作底稿備查類工作底稿綜合類工作底稿按編制依據不同業務類工作底稿項目審計工作底稿匯總審計工作底稿總括，概括性強，如約定書等，屬永久檔案實施的審計程序，當期檔案重要的會議記錄、營業執照等屬永久檔案如被審計單位基本情況表現金審計工作底稿貨幣資金審計工作底稿二、審計工作底稿的種類P98按用途不同分類基本審計工作底稿備106三、審計工作底稿的要素和格式（一）審計工作底稿的要素1．被審計單位名稱；2．審計項目名稱；3．審計項目時點或期間；4．審計過程記錄；5．審計結論；6．審計標識及其說明；7．索引號及編號；8．編制者姓名及編制日期；9．復核者姓名及復核日期；10．其他應說明事項。（二）審計工作底稿范例P100（參考注會教材）三、審計工作底稿的要素和格式（一）審計工作底稿的要素1074.審計過程記錄

（1）記錄特定項目或事項的識別特征識別特征是指被測試的項目或事項表現出的征象或標志。①如在對被審計單位生成的訂購單進行細節測試時，注冊會計師可能以訂購單的日期或編號作為測試訂購單的識別特征。②對于需要選取或復核既定總體內一定金額以上的所有項目的審計程序，注冊會計師可能會以實施審計程序的范圍作為識別特征，例如，總賬中一定金額以上的所有會計分錄；

③對于需要系統化抽樣的審計程序，注冊會計師可能會通過記錄樣本的來源、抽樣的起點及抽樣間隔來識別已選取的樣本。④對于需要詢問被審計單位中特定人員的審計程序，注冊會計師可能會以詢問的時間、被詢問人的姓名及職位作為識別特征；

⑤對于觀察程序，注冊會計師可能會以觀察的對象或觀察過程、觀察的地點和時間作為識別特征。4.審計過程記錄

（1）記錄特定項目或事項的識別特征108（2）重大事項注冊會計師應當根據具體情況判斷某一事項是否屬于重大事項。重大事項通常包括：

①引起特別風險的事項；

②實施審計程序的結果，該結果表明財務信息可能存在重大錯報，或需要修正以前對重大錯報風險的評估和針對這些風險擬采取的應對措施；

③導致注冊會計師難以實施必要審計程序的情形；

④導致出具非標準審計報告的事項。（2）重大事項109

（3）記錄針對重大事項如何處理矛盾或不一致的情況如果識別出的信息與針對某重大事項得出的最終結論相矛盾或不一致，注冊會計師應當記錄形成最終結論時如何處理該矛盾或不一致的情況。（4）其他準則中的相關記錄要求（3）記錄針對重大事項如何處理矛盾或不一致的情況110

6.審計標識及其說明

審計工作底稿中可使用各種審計標識，但應說明其含義，并保持前后一致。

＜：橫向加對；B：與上年結轉數核對一致；T：與原始憑證核對一致；G：與總分類賬核對一致；S：與明細賬核對一致；T/B：與試算平衡表核對一致；C：已發詢證函；C|：已收回詢證函；6.審計標識及其說明

審計工作底稿中可使用各種審計標識1117.索引號及編號

通常，審計工作底稿需要注明索引號及順序編號，相關審計工作底稿之間需要保持清晰的勾稽關系。在實務中，注冊會計師可以按照所記錄的審計工作的內容層次進行編號。

例如，固定資產匯總表的編號為C1，按類別列示的固定資產明細賬的編號為C1-1，房屋建筑物的編號為C1-1-1，機器設備的編號為C1-1-2；運輸工具的編號為C1-1-3，其他設備的編號為C1-1-4。7.索引號及編號

通常，審計工作底稿需要注明索引號及順序112四、審計工作底稿的編寫要求（一）應填制的主要內容1．已經完全查清或基本查清的事實及其情節；2．證實該事實確實存在的主證和旁證的說明；3．衡量該事實是非界限的法律、法規、制度及相關依據；4．反映經濟效益的目標和指標的實現程度及其管理者盡職盡責的狀況；5．對問題和經濟事項的主客觀因素的分析和評價；6．根據審計標準提出處理問題的初步意見和改進管理的初步設想；7．審計工作底稿的附件。四、審計工作底稿的編寫要求（一）應填制的主要內容113（二）填制的要求1．填制審計工作底稿應當做到內容完整、真實、重點突出。2．填制審計工作底稿應當做到觀點明確，條理清楚，用詞恰當，字跡清晰，格式規范，標識一致；審計工作底稿應有索引編號及順序編號；審計工作底稿中載明的事項、時間、地點、當事人、數據、計量、計算方法和因果關系必須準確無誤，前后一致。3．審計工作底稿應做到繁簡得當，其繁簡程度，應充分考慮審計約定事項的性質、目的和要求；被審計單位的經營規模及審計約定事項的復雜程度；被審計單位的內部控制制度是否健全、有效；被審計單位的會計記錄是否真實、合法、完整；是否有必要對業務助理人員的工作進行持別指導、監督和檢查；審計意見類型等。4．相關的審計工作底稿之間應當具有清晰的勾稽關系，相互引用時應當交叉注明索引編號。5．審計工作底稿中由被審計單位、其他第三者提供或代為編制的資料，審計人員除應注明資料來源外，還應實施必要的審計程序，形成相應的審計記錄；審計工作底稿所附的審計證明材料應當經被審計單位或其他提供證明資料者的認定