1、第八章企業合合并會計（三三）購并并日后的合并并財務報表第一節集團內內部經濟業務務事項一、集團內內部經濟業務務事項的類別別及其對合并并財務報表的的影響對對于集團內部部的企業來說說，經濟業務務事項可以分分為三大類，即即企業內部經經濟業務事項項、集團內部部經濟業務事事項和集團外外部經濟業務務事項。集團內部的的經濟業務實實際上并不是是集團的真正正業務，所以以在編制合并并報表的時候候，我們要將將集團內部發發生的經濟業業務進行抵銷銷。二、集團團內部經濟業業務事項的分分類集團團內部經濟業業務事項。按按其內容可以以分為三大類類。（一一）集團內部部投資事項集集團內部投資資事項，是指指企業集團內內部各企業之之間互

2、相進行行的投資業務務事項，包括括進行權益性性投資和債權權性投資，以以及由此帶來來的投資收益益的結算和支支付等業務事事項。比如，母母公司向子公公司進行的權權益性投資，子子公司之間互互相進行的權權益性投資，母母公司購買子子公司發行的的債券，子公公司購買母公公司或者其他他子公司發行行的債券等。（二）集團內部交易事項 集團內部交易事項是指企業集團內部各企業之間進行的存貨（商品、產成品、半成品、材料等）交易、固定資產交易、無形資產交易以及內部租賃等。（三）集團內部借貸事項集團內部借貸事項是指集團內部各企業之間發生相互借貸資金的業務。集團內部發生的借貸業務往往涉及集團內部各企業問的各種應收應付款項和利息收

3、入、支出等的變動。三、合并財務報表編制的抵銷項目（一）編制合并資產負債表需進行抵銷處理的項目在編制合并資產負債表時，需要進行抵銷的項目通常包括：1.母公司對子公司權益性投資項目與子公司相應的所有者權益項目；2.內部債權性投資性與相應的負債項目；3.母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部債權債務項目；4.集團內部購進存貨中包含未實現內部銷售利潤的存貨項目；5.集團內部購進固定資產價值中包含的未實現內部銷售利潤；6.集團內部購進無形資產價值中包含的未實現內部銷售利潤。（二）編制合并利潤表需進行抵銷處理的項目在編制合并利潤表時，需要進行抵銷處理的項目通常包括：1.營業收入和營業成本項目中的內部銷售

4、收入和內部銷售成本的數額；2.管理費用項目中的內部應收賬款計提的壞賬準備等；3.財務費用項目中的內部利息費用；4.投資收益項目中的內部權益性資本投資收益和內部債券投資收益等；5.納入合并范圍的子公司利潤分配項目，等等。（三）編制合并現金流量表需進行抵銷處理的項目 在編制合并現金流量表時，需要進行抵銷處理的項目通常包括：1.經營活動產生的現金流量項目，包括：（1）集團內部企業間銷售商品、提供勞務收付的現金項目；（2）集團內部企業間經營租賃收付的租金項目。2.投資和籌資活動產生的現金流量項目，包括：（1）集團內部企業間權益性投資、支付股利或利潤及收回投資收付的現金項目；（2）集團內部企業間債權性投

5、資、本金及利息償付的現金項目；（3）集團內部企業間借款、本金及利息償付的現金項目；（4）集團內部企業間融資租賃收付的現金項目；（5）集團內部企業間轉讓固定資產、無形資產和其他長期資產收付的現金項目。對母公司來來講，從個別別企業來講，母母公司在實行行了控股合并并之后由于持持股份額在50%以上，按照06版的新會計計準則要求，持持股份額在50%以上的企業業在非同一控控制下，它的的長期股權投投資核算方法法應該選擇成成本法。但是是我們在編制制購并日后合合并財務報表表時，要求長長期股權投資資應該與被投投資企業所有有者權益的相相應份額有對對應關系。在在這種情況下下，我們首先先應該將母公公司的長期股股權投資核

6、算算方法做出調調整。但是這這個調整只調調整報表不調調整賬目。集團內部部權益性投資資的抵銷，首首先應當將母母公司按成本本法對子公司司的投資進行行核算調整為為按權益法進進行核算。長期股權權投資一開始始入賬價值是是7500萬元，子公公司當年本年年實現利潤2500萬元，本期期提取盈余公公積250萬元。本期期子公司分配配利潤1500萬元，第二節編制合合并財務報表表集團內部投投資事項的抵抵銷【例811】 甲公司投資3 000萬元創辦全全資子公司乙乙公司。當年年乙公司實現現利潤為1000萬元，按規規定提取100萬元盈余公公積，將其中中的600萬元支付給甲甲公司作為股股利分配，其其余300萬元作為未未分配利潤

7、。按按照會計準則則的規定，在在日常核算中中，甲公司應應當按成本法法進行核算，即即收到乙公司司分配的600萬元股利時時確認投資收收益600萬元，甲公公司的長期股股權投資仍然然為3000萬元。但在在編制合并財財務報表時，應應當首先將甲甲公司的長期期股權投資按按照權益法的的要求進行調調整，調整后后，甲公司的的長期股權投投資變為3400萬元原投資3 000萬元400萬元（即由由于乙公司利利潤增加甲公公司長期股權權投資l000萬元一已經經分配的股利利600萬元），乙公司的的股東權益也也為3400萬元。其調調整分錄為：答疑編號110800101借：投資資收益 6 0000 0000貸貸：長期股權權投資乙公

8、司6 0000 000假設如果進進入投資第二二年，在編制制合并會計報報表的時候，我我們對長期股股權投資項目目進行調整的的時候，在母母公司甲公司司長期股權投投資賬面上來來看，仍然是是按照成本法法核算。由于于我們所處的的時間立場是是在第二年年年末，所以顯顯然第一年的的調整情況屬屬于第二年期期初現象。經過調整整以后，長期期股權投資的的賬面價值從從原來的3000萬元調整到3400萬元。對于于子公司，由由于是當年初初始創辦，期期初是沒有所所有者權益。在在此基礎上，再再抵銷甲公司司的長期股權權投資與乙公公司相應的股股東權益。作作如下調整分分錄：借借：股本 30 0000 0000盈余公積 l 0000 0

9、00未分分配利潤 3 0000 000貸：長期股權投投資乙公司34 0000 0000【例833】 A公司和B公司為企業業集團的母公公司和子公司司，A公司擁有B公司80%的股份。2007年l2月31日A公司、B公司資產負負債表資料如如課本359頁表81所示，B公司利潤分分配情況如359頁表82所示。假定B公司在2007年度內沒有有發生其他所所有者權益變變動情況，則則在編制合并并財務報表對對企業集團內內部投資抵銷銷時，首先應應當將A公司按成本本法對B公司的投資資進行核算調調整為按權益益法進行核算算。其調整分分錄為：由表中可知知，B公司的凈利利潤為6400000元，A公司對B公司的長期期股權投資的

10、的賬面價值有有3200000元。答疑編號110800102（1）借：長期期股權投資B公司512 0000（即640 0000元80%） 貸：投資收收益512 0000（2）借：投資資收益480 0000（即600 0000元80%） 貸貸：長期股權權投資B公司480 0000然然后.將母公司對對子公司的投投資和子公司司相應的所有有者權益予以以抵銷，編制制抵銷分錄如如下：借借：股本 2 0000 0000資資本公積400 0000盈余公積積 360 000未分配配利潤100 0000商譽 944 000貸：長期期股權投資B公司 3 2322 000少數股東權權益572 0000從整個企業業集團的

11、角度度看，A公司根據B公司收益確確定的投資收收益，屬于重重復計算。因因此，在編制制合并財務報報表時應當予予以抵銷。在在編制合并工工作底稿中，應應當編制抵銷銷分錄如下：借：投投資收益 512 0000（即640 0000元80%）少少數股東損益益 l28 0000（即640 0000元20%）未未分配利潤年初 180 000貸：提取盈余公公積l20 0000分配配利潤600 0000未分分配利潤年末 100 0000二、集團團內部債權性性投資的抵銷銷【例844】甲公司（母母公司）年末末資產負債表表中，持有至至到期投資中中有36 0000元為乙公司司（甲公司的的子公司）發發行的長期債債券，其中：本

12、金30 0000元，應計利利息6 000元；相應的的在乙公司的的年末資產負負債表中有36 0000元應付債券券，其中：本本金30 0000元。應付利利息6 000元。則在編編制合并工作作底稿時，編編制抵銷分錄錄如下：答疑編號110800103借：應付付債券 36 0000貸：持有至至到期投資 36 0000同時時，在甲公司司的年末利潤潤表中，有3 000元債券投資資收益；乙公公司有關資料料表明，該3 000元利息中有2 500元計人當年年的“在建工程”，另有500元計入“財務費用”，則在編制制合并工作底底稿時，編制制抵銷分錄如如下：借借：投資收益益 3 0000貸：在建工工程 2 5000財務

13、費費用 500第三節編制合合并財務報表表集團內部交交易事項的抵抵銷一、集團內內部交易事項項的類別及其其合并財務報報表的影響內部交易易事項按交易易內容可分為為：內部存貨貨交易事項、內內部固定資產產交易事項、內內部無形資產產交易事項和和內部租賃交交易事項。二、內部交交易的已實現現內部利潤和和未實現內部部利潤如如果在合并報報表期間，內內部交易的貨貨物已經全部部實現了對外外交易，則在在編制合并財財務報表時，內內部交易所體體現的銷售利利潤就成為已已實現內部利利潤，在合并并財務報表中中應當全部加加以反映。如果合并并財務報表期期內，內部交交易貨物尚未未全部實現對對外交易，那那么，內部交交易所體現的的內部利潤

14、全全部或者有一一部分為未實實現的利潤，稱稱為未實現內內部銷售損益益。對于未實實現內部銷售售損益，應當當與存貨的賬賬面價值抵銷銷，待下一個個合并期實現現對外交易后后，未實現內內部銷售損益益轉化為已實實現內部利潤潤，再按規定定再合并利潤潤表中加以反反映。三、集團內內部存貨交易易的抵銷從編制合并并財務報表的的角度來講，集集團內部存貨貨交易，存在在如下三種情情況：（1）購入的存存貨已經全部部向集團外售售出；（2）購入的存存貨全部未對對集團外售出出；（3）購入的存存貨一部分已已經對集團外外售出，還有有一部分沒有有售出。（一）內部部購進存貨全全部售出的抵抵銷處理【例85】某企業集集團內甲公司司（母公司）將

15、將1000件某商品銷銷售給乙公司司（子公司），銷銷售價格每件件100元，該商品品的生產成本本為每件80元；同年內內，乙公司將將該批商品全全部銷售給集集團外企業丁丁公司，銷售售價格為每件件150元。則在個個別利潤表中中，甲公司的的營業收入100 0000元，營業成成本為80 0000元，營業利利潤為20 0000元。在乙公公司的個別利利潤表中，有有營業收入150 0000元，營業成成本100 0000元，營業利利潤為50 0000元。在編制制合并工作底底稿時，應將將對整個企業業集團來講虛虛增的甲公司司的營業收入入和乙公司的的營業成本予予以抵銷，編編制抵銷分錄錄如下：答疑編號號110800201借

16、：營業業收入100 0000貸：營業業成本100 0000（二二）內部購進進存貨全部未未對外銷售時時的抵銷處理理答疑編號號110800202借：營業業收入100 0000貸：營業業成本 80 0000存貨貨 20 0000【例86】乙公司（子子公司）期末末存貨中有一一批價值20 0000元的商品，系系從甲公司（母母公司）購入入，甲公司的的銷售毛利率率為30%。根據銷售售毛利率，甲甲公司銷售該該批存貨取得得的內部利潤潤為6 000元。由于這這些存貨尚未未向集團外銷銷售，因而這這6 000元內部利潤潤屬于未實現現內部銷售損損益。相應的的，對于乙公公司來講，期期末存貨價值值中包含的未未實現內部利利潤

17、為6 000元是集團存存貨的虛增數數額。在編制制合并財務報報表時，應當當將甲公司的的內部銷售收收入與內部銷銷售成本，和和乙公司存貨貨價值中所包包含的為實現現內部銷售損損益加以抵銷銷，編制抵銷銷分錄如下：答疑編號110800203借：營業業收入20 0000貸：營業成成本14 0000存貨 6 0000（三三）內部購進進存貨未全部部對外銷售時時的抵銷處理理【例87】乙公司（子子公司）2007年從甲公司司（母公司）購購入一批價值值為20 0000元的商品，到到年末有12 0000元已經對外外銷售，還有有8 000元尚未銷售售。甲公司的的銷售毛利率率為30%。根據銷售售毛利率，甲甲公司銷售該該批存貨

18、取得得的內部利潤潤為6 000元。由于這這批商品中有有12 0000元已經出售售，還有8 000元尚未出售，因因而又3 600元內部利潤潤已經實現，還還有2 400元內部利潤潤屬于未實現現內部銷售損損益。因此，在在編制合并財財務報表時，應應當將甲公司司的內部銷售售收入與內部部銷售成本和和乙公司存貨貨價值中所包包含的未實現現內部銷售損損益加以抵銷銷，其抵銷分分錄為：答疑編號號110800204借：營業業收入20 0000貸：營業成成本17 6000存貨 2 4000（四）連連續編制合并并財務報表時時內部購進存存貨的抵銷處處理【例888】承【例87】，2008年甲公司編制合合并財務報表表時，首先將

19、將2007年未實現內內部銷售損益益對本期期初初未分配利潤潤的影響予以以抵銷，作如如下調整分錄錄：答疑編號110800205借：未分分配利潤年初2 4000貸貸：營業成本本 2 4000對于于內部存貨的的交易業務抵抵銷有幾個抵抵銷分錄，分分別為：1.當期購入、當當期全部對外外出售，抵銷銷分錄為：借：營業業收入貸：營業業成本2.內部銷售存存貨當期全部部未出售借：營業收收入（內部銷銷售）貸：營業業成本（存貨貨成本加上已已實現內部利利潤）存貨貨（未實現內內部銷售損益益）3.跨期購入貨貨物借：未分配利潤潤年初貸：營業成成本如如果跨期購入入貨物本期仍仍然未出售，這這時候沖減期期末存貨的虛虛增量。瓷磚四、內

20、部部固定資產交交易的抵銷企業集團內內部固定資產產交易，根據據銷售企業銷銷售的是存貨貨還是固定資資產，可以劃劃分為三種類類型：第一種種是集團內企企業將自身擁擁有的固定資資產變賣給集集團內部的其其他成員企業業作為固定資資產使用；第第二種是企業業集團內企業業將自身的存存貨銷售給集集團內的其他他成員企業作作為固定資產產使用；第三三種是企業集集團內企業將將自身使用的的固定資產變變賣給企業集集團內的其他他成員企業作作為存貨銷售售。因此此，必須將銷銷售該產品的的內部銷售收收入和內部銷銷售成本予以以抵銷；同時時，購買企業業固定資產原原價包含的銷銷售企業確認認的內部銷售售損益也應當當予以抵銷。【例899】200

21、7年1月1日，丁公司司（母公司）將將其生產的卡卡車6輛銷售給壬壬公司（子公公司）用于貨貨物運輸，每每輛銷售價為為15萬元，每輛輛生產成本為為12萬元，交易易完成時丁公公司按規定確確認產品銷售售收入90萬元，結轉轉產品銷售成成本72萬元，計算算出內部利潤潤18萬元。這18萬元均為未實實現內部利潤潤。在上項銷銷售業務完成成后，編制合合并財務報表表時，應當將將上述確認的的產品銷售收收入、產品銷銷售成本和未未實現內部利利潤加以抵銷銷，編制抵銷銷分錄如下：答疑編號110800206借：營業業收入900 0000貸：營業業成本720 0000固定定資產原價180 0000（一一）當期購入入并計提折舊舊的固

22、定資產產內部交易的的抵銷當當我們本期提提取折舊的時時候，由于提提取的折舊費費中出現需增增量，所以我我們要將其沖沖抵。承承【例89】假設該種種卡車的使用用期限為5年（同時假假設企業是在在2006年12月31日購入的該該固定資產），壬壬公司每年計計提折舊為180 0000元（假定預預計固定資產產殘值為0）。在這種種情況下，由由于丁公司的的產品銷售成成本為720 0000元，即該固固定資產真正正的原價為720 0000元，實際每每年應計提折折舊144 0000元，則每年年多計提折舊舊36 0000元，即管理理費用每年多多列支36 0000元（假設是是管理部門使使用，如果是是銷售部分應應該抵銷銷售售費

23、用）。2007年末編制合合并財務報表表時，應編制制抵銷分錄如如下： 答疑編號110800207借：固定資資產累計折舊 36 0000貸：管理理費用 36 0000（二）內部部交易固定資資產在使用期期間的抵銷由于該內內部交易形成成的固定資產產仍然以原價價在個別資產產負債表中列列示，因此一一方面必須將將該內部交易易的固定資產產中包含的未未實現內部利利潤的數額予予以抵銷，另另一方面也必必須將由于該該內部交易固固定資產包含含的未實現內內部銷售利潤潤而當期多計計提的折舊費費用予以抵銷銷。【例8一111】承前例，在在2008年末編制合合并財務報表表時，首先應應當將固定資資產中包含的的未實現內部部利潤予以抵

24、抵銷，編制抵抵銷分錄如下下：答疑編號110800208借：未分分配利潤年初180 0000貸：固定定資產原價l80 0000借借：固定資產產累計折舊36 0000貸：未分配配利潤年初36 0000同時時，應當將當當期多計提的的折舊費用予予以抵銷，編編制抵銷分錄錄如下：借：固定資資產累計折舊36 0000貸：管理費費用36 0000在固固定資產使用用年限內編制制合并財務報報表時，均應應當編制上述述抵銷分錄。（三）內部部交易固定資資產清理的抵抵銷1.內部交易固定定資產使用期期滿進行清理理時的抵銷。在在內部交易固固定資產使用用期滿的情況況下，該固定定資產已經通通過折舊將其其價值轉移到到產品中去并并從

25、銷售收入入中收回，且且固定資產實實體已不復存存在。但在當當期由于仍然然是按固定資資產原價計提提折舊，本期期計提折舊中中仍然包含有有因未實現內內部銷售損益益而多計提的的折舊部分，因因此需要將多多計提的折舊舊費用予以抵抵銷。【例812】承前例，如如在2011年末，購買買企業對固定定資產進行報報廢清理。在在編制合并財財務報表時，需需要將本期多多計提的折舊舊費用抵銷，并并調整期初未未分配利潤.編制抵銷分分錄如下：答疑編號110800209借：未分分配利潤年初 36 0000貸：管理費費用 36 00002.內部交易固固定資產提前前進行清理時時的抵銷。【例8一ll3】承前例，假假設于2010年末該固定定

26、資產提前清清理，清理時時固定資產凈凈值180 0000元，取得清清理收入為60 0000元，凈損失失為l20 0000元。由于固固定資產清理理，該固定資資產中包含的的內部銷售利利潤轉為已實實現銷售利潤潤，則在編制制合并財務報報表時，編制制抵銷分錄如如下：答疑編號110800210借：未分分配利潤年初 36 0000貸：營業外外收入 36 0000同時時，應當將本本期多計提的的折舊費用抵抵銷，并調整整期初未分配配利潤，編制制抵銷分錄如如下：借借：未分配利利潤年初36 0000貸：管理費費用36 0000內部部固定資產交交易抵銷有三三個環節的抵抵銷分錄，分分別是：（1）對于固定定資產原價的的抵銷。

27、借：營業收收入貸：營業成成本固定資資產原價（2）對于跨期期固定資產連連續使用的抵抵銷。借借：未分配利利潤年初貸：固定資資產原價（3）對于固定定資產累計折折舊的抵銷借：固定定資產累計折舊貸：管管理費用未未分配利潤年初五、內部部無形資產交交易的抵銷從集團內內部購買的無無形資產與集集團內部購入入的固定資產產相同，也存存在著價值中中包含的未實實現內部銷售售利潤的抵銷銷問題。在編編制合并資產產負債表時，同同樣，需要將將該無形資產產價值中包含含的未實現內內部銷售損益益予以抵銷，其其抵銷處理方方法與固定資資產原價中包包含的未實現現內部銷售損損益的抵銷基基本相同，可可比照進行抵抵銷處理，不不再贅述。六、內部債

28、債權債務項目目的抵銷在編制合并并資產負債表表時，需要進進行抵銷處理理的內部債權權債務項目主主要包括：1.母公司與子子公司，以及及子公司之間間相對應的應應收賬款與應應付賬款；2.母公司與子子公司，以及及子公司之間間相對應的應應收票據與應應付票據；3.母公司與子子公司，以及及子公司之間間相對應的預預付賬款與預預收賬款；4.母公司與子子公司，以及及子公司之間間相對應的應應收股利和應應付股利；5.母公司與子子公司，以及及子公司之間間相對應的其其他應收款與與其他應付款款。【例814】 在甲公司（母母公司）2007年末資產負負債表中，應應收賬款余額額為42 0000元，其中：有3 000元為乙公司司（子公

29、司）的的應付賬款；壞賬準備余余額為2 10元（壞賬準準備提取率為為0.5%）；年末未未分配利潤為為l68 0000元。乙公司司年末未分配配利潤為36 0000元。 對于甲公司司的3 000元應收賬款款和乙公司的的3 000元應付賬款款，雖然從甲甲公司的角度度看資產（應應收賬款）增增加了3 000元，從乙公公司的角度看看負債（應付付賬款）增加加了3 000元，但從整整個企業集團團的角度看，其其資產和負債債都沒有增加加，所以，這這兩者應當相相互抵銷，則則在編制合并并財務報表工工作底稿時，編編制抵銷分錄錄如下：答疑編號110800301借：應付付賬款 3 0000貸：應收收賬款 3 0000甲公公司

30、壞賬準備備金提取比例例為0.5%，編制抵銷銷分錄如下：借：應應收賬款壞賬準備l5貸：資產減減值損失 l5到到下一個合并并期（2008年）的期初初，母公司賬賬面上應收賬賬款余額仍為為42 0000元。壞賬準準備余額仍為為2 10元，未分配配利潤仍為204 0000元，均又恢恢復到了上一一期合并前的的狀況。這樣樣就會產生一一個問題，即即：2007年合并所有有者權益變動動表的未分配配利潤期末余余額為204 0015元，在編制2008年合并所有者者權益變動表表時該數字就就成了未分配配利潤的期初初余額；而按按照2008年個別財務務報表編制的的合并所有者者權益變動表表，其未分配配利潤期初數數應當為204

31、0000元。為此，在在編制合并財財務報表時，首首先應當將上上期因內部應應收賬款計提提的將壞賬準準備和未分配配利潤恢復到到上一期合并并后的狀況，編編制抵銷分錄錄如下：借：應收賬賬款壞賬準備 l5貸：未分分配利潤年初 l5經查母公司司本年末應收收賬款3 000萬元中有2 000萬元為子公公司應付賬款款，應當將其其相互抵銷。編編制抵銷分錄錄如下：答疑編號110803302借：應付賬賬款 20 0000 0000貸：應收賬賬款 20 0000 0000經查查母公司本年年初應收賬款款3 400萬元中有2 200萬元為子公公司應付賬款款，壞賬準備備金提取比例例為0.5%，壞賬準備備余額為11萬元；本年年末

32、應收賬款款3 000萬元中有2 000萬元為子公公司應付賬款款，壞賬準備備余額為l0萬元。對此此，應當將壞壞賬準備和未未分配利潤恢恢復到上一期期合并后的狀狀況，編制抵抵銷分錄如下下：借：應收賬款壞賬準備ll0 0000貸：未分分配利潤年初 110 000其次次，應當根據據年末壞賬準準備余額與年年初壞賬準備備余額的差額額，將沖減的的壞賬準備與與沖減的資產產減值損失予予以抵銷。編編制抵銷分錄錄如下：借：資產減減值損失l0 0000貸：應收賬賬款壞賬準備 l0 0000第四節取得控控制權日后合合并財務報表表編制方法的的應用合并資產負負債表和個別別資產負債表表在格式上的的差異：書中389頁展示了合合并

33、資產負債債表的格式，從從項目上看，在在資產項目和和負債項目上上并沒有異常常，從所有者者權益項目中中發現，所有有者權益項目目分為兩個項項目，一個是是歸屬于母公公司的所有者者權益合計，一一個是歸屬于于少數股東的的合計。在書中390頁合并利潤潤表中發現，在在最終的凈利利潤中，要區區分歸屬與母母公司的凈利利潤和歸屬于于少數股東權權益的凈利潤潤。第五節合并現現金流量表的的編制一、合并現現金流量表的的編制（一一）集團內部部經濟業務事事項的抵銷1.集團內部銷銷售商品、提提供勞務產生生的現金流量量的抵銷。2.集團內部以以現金投資或或收購股權產產生的現金流流量的抵銷。3.集團內部分配股利、利潤和償付利息產生的現

34、金流量的抵銷。4.集團內部以現金結算債權債務產生的現金流量的抵銷。重點小結：1.在第七章中的購并當日的合并報表要求大家在做練習的時候，同時把抵銷分錄、調整分錄計入合并工作底稿中。2.從今年的考試情形來看，第六章、第七章、第八章會作為考試重點。3.第六章主要是針對合并方應該如何進行合并業務操作，注意同一控制下和非同一控制下企業合并的方式。4.第七章在購并當日編制合并資產負債表注意同一控制下和非同一控制下的處理。綜合業務例題 第六章企業合合并會計（一一）企業合并的的財務處理一、企業合合并合并并方式有三種種：吸收合并并、新設合并并、控股合并并。（一一）吸收合并并吸收合合并，又稱兼兼并，是指兩兩個或兩

35、個以以上的企業合合并成為一個個單一的企業業，其中一個個企業保留法法人資格，其其他企業的法法人資格隨著著合并而注銷銷。吸收收合并通常由由繼續存在的的企業以現金金購買或用股股票交換合并并企業的凈資資產，并由合合并后的新企企業繼續經營營原業務。（二）新新設合并新設合并，又又稱“創立合并”，是指兩個個或兩個以上上的企業協議議合并組成一一個新的企業業。新設設合并通常由由新設企業用用股票交換原原有企業的凈凈資產，原有有企業的股東東成為新企業業的股東。（三）控控股合并控股合并，是是指企業通過過收購其他企企業的股份或或相互交換股股票取得對方方股份，達到到對其他企業業進行控制的的一種合并形形式。控控股合并的最最

36、大特點是能能夠保留原有有企業的狀態態，能夠使得得控股方的規規模有所壯大大。一般來講講，取得被購購買企業超過過50%的有表決權權的股份時，就就可認為已經經形成控股。合并會計：同一控制下下企業合并、非非同一控制下下企業合并。如果在同一企業控制下企業合并，集團內容發生的業務不會導致資金的變化，要求選擇合并業務的賬面價值核算；如果在非同一企業控制下企業合并，按公允價值進行核算。二、同一控制下企業合并的賬務處理（一）在同一控制下的合并按照合并方式分為：吸收合并和控制股合并。會計準則規定：對于同一控制下的合并，合并方在合并日取得資產和負債的入賬價值，應當按照被合并方的原賬面價值確認；合并方確認取得的凈資產

37、賬面價值與所放棄凈資產賬面價值的差額，以及發行權益性證券方式確認的凈資產賬面價值與發行股份面值之間的差額，調整資本公積和留存收益。（二）控股合并賬務處理對同一控制下的控制合并，合并方在合并日取得資產和負債的入賬價值，應當按照被合并方的原賬面價值確認，取得的凈資產賬面價值與所放棄凈資產賬面價值的差額，以及發行權益性證券方式確認的凈資產賬面價值與發行股份面值之間的差額，調整資本公積和留存收益。在同一控制制下合并費用用應當于發生生時計入當期期損益。合并并中發行權益益性證券發生生手續費按照照證券手續費費的處理要求求進行操作。三、非同一控制下企業合并的賬務處理（一）核算方法在以購買法進行企業合并的賬務處

38、理時，如果購買成本剛好等于所購凈資產的公允價值，則一般不用增設新的會計科目；如果購買成本大于所購凈資產的公允價值，則應當設置“商譽”科目；如果購買成本小于所購凈資產的公允價值，則也不用增設新的會計科目，而將兩者的差額直接計入當期損益。（如果是吸收合并的情況，那么購買成本與所購凈資產的公允價值的差額都是要在母公司的個別財務報表中體現的；如果是控股合并，那么是應該在合并財務報表中體現的）（二）購買成本1.購買方為進行合并發生的各項直接相關費用，應當計入合并成本；2.在合并合同或協議中對可能影響合并成本的事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能可靠計量的，購買方應當

39、將其計入合并成本。購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益。【綜合例題1】207年1月1日，合并前A公司和甲公司合并前的資產負債表如下：資產負債表206年12月31日單位：元 項目A公司甲公司銀行存款85900080000應收賬款105000120000存貨11300036200固定資產920000450000無形資產合計21670000713000短期借付賬款257000119000長期應付款6800094000股本10000000400000資本公積30000

40、040000盈余公積20500023000未分配利潤202800權益合計21670000713000要求：（1）假定合并并前A公司與甲公公司之間不存存在關聯方關關系，若合并日甲甲公司各項資資產與負債賬賬面價值與公公允價值相等等，A公司以7000000元購得甲公公司100%股份。請采采用購買法編編寫A公司投資的的賬務處理。答疑編號11080401（1）母公司賬務處理。借：長期股權投資700000貸：銀行存款700000 若207年1月1日，A公司采用控控股合并方式式以銀行存款款6900000元購得甲公公司90%股份。甲公公司有關資產產的公允價值值為：存貨42000元，固定資資產4890000元，

41、無形資資產31000元，請采用用購買法進行行A公司投資的的賬務處理。答疑編號11080402母公司賬務處理。借：長期股權投資690000貸：銀行存款690000假定A公司按照上述要求（1）的資料對甲公司進行吸收合并，另支付20000元與合并有關的費用，請編寫該業務會計分錄。答疑編號11080403借：銀行存款80000應收賬款120000存貨42000固定資產489000無形資產31000商譽198000貸：短期借款37000應付賬款119000長期應付款94000銀行存款710000（2）假定合并前A公司與甲公司同受一個母公司控制下，若A公司采用控股合并方式發行720000股（每股面值為1元

42、，市價為1.3元），換取甲公司發行在外75%普通股，另支付審計費用50000元，請采用權益結合法編寫投資的賬務處理。答疑編號11080404（2）賬務處理。借：長期股權投資347250資本公積300000盈余公積72750貸：股本720000借：管理費用50000貸：銀行存款50000（4）假定A公司按照上述要求（2）的資料對甲公司進行吸收合并，請編寫該業務會計分錄。答疑編號11080405借：銀行存款80000應收賬款120000存貨36200固定資產450000無形資產26800資本公積257000貸：短期借款37000應付賬款 119000長期應付款94000股本720000備注：同一控

43、制下的企業合并應按照被合并企業凈資產賬面價值進行核算，非同一控制下的企業合并應按照被合并企業凈資產公允價值進行核算。修改：如果A公司放棄固定資產賬面價值600000元，公允價值690000元時，對甲公司進行90%的控股合并。答疑編號號110800406（1）借：長長期股東投資資6900000貸：固定資資產清理6900000（2）借：固固定資產清理理6000000貸：固定資資產（賬面價價）6000000（3）借：固固定資產清理理900000貸貸：營業外收收入900000第七章企業合合并會計（二二）購并日的合合并財務報表表 一、合并財財務報表合并財務報報表，是指將將母公司和子子公司形成的的企業集團

44、作作為一個報告告主體，由母母公司根據母母公司和子公公司的個別單單位財務報表表編制的，反反映母公司及及其全部子公公司形成的企企業集團整體體財務狀況、經經營成果和現現金流量的財財務報表。二、控制制權取得日合合并財務報表表的編制（一）非同同一控制下企企業合并控制制權取得日合合并資產負債債表的編制1.需要將將子公司（被被合并方）凈凈資產調整為為公允價；2.沖銷投資、受受資關系。【綜合例題題1】207年1月1日，合并前A公司和甲公公司合并前的的資產負債表表如下：資產負債表表206年12月31日單位位：元 項目A公司甲公司銀行存款85900080000應收賬款105000120000存貨113000362

45、00固定資產920000450000無形資產合計21670000713000短期借付賬款257000119000長期應付款6800094000股本10000000400000資本公積30000040000盈余公積20500023000未分配利潤202800權益合計21670000713000要求：（1）假定合并并前A公司與甲公公司之間不存存在關聯方關關系，若207年1月1日，A公司采用控控股合并方式式以銀行存款款6900000元購得甲公公司90%股份。甲公公司有關資產產的公允價值值為：存貨42000元，固定資資產4890000元，無形資資產3

46、1000元，請采用用購買法進行行A公司投資的的賬務處理，并并編制合并資資產負債表（不不考慮所得稅稅影響）。答疑編號110800501【答案】母公司賬務處理及抵消分錄：借：長期股權投資690000貸：銀行存款690000借：存貨5220固定資產35100無形資產3780貸：商譽44100借：股本400000資本公積40000盈余公積23000商譽273300貸：長期股權投資690000少數股東權益46300A公司合并報表工作底稿 項目A公司甲公司合計數抵消分錄少數股權合并數借方貸方銀行存款16900080000249000249000應收賬款（凈）105000120000225000225000

47、存貨113000362001492005220154420長期股權投資6900006900006900000固定資產920000450000137000003510014051000無形資產170000268001968003780200580商譽229200229200資產合計216700007130002880000027330069000024633000短期借款13420037000171200171200應付賬款257000119000376000376000長期應付款6800094000162000162000負債合計459200250000709200709200股本100000

48、004000001400000040000010000000資本公積3000004000034000040000300000盈余公積2050002300022800023000205000未分配利潤202800202800202800少數股東權益4630046300所有者權益合計計1707800046300021708000（4630000）17541000權益合計2167000071300028800000（4630000）4630024633000（二）同一一控制下企業業合并控制權權取得日合并并財務報表的的編制當當母公司以發發行和交換股股票的方式獲獲得子公司的的全部或大部部分股權時，在在會

49、計上采取取按雙方權益益的賬面價值值入賬的方法法，即按權益益結合法進行行會計處理。要求：（2）假定合并前A公司與甲公司同受一個母公司控制下，若A公司采用控股合并方式發行720000股（每股面值為1元，市價為1.3元），換取甲公司發行在外75%普通股，另支付發行手續費50000元，請采用權益結合法編寫投資的賬務處理及合并報表抵消分錄。答疑編號11080502【答案】（2）賬務處理及抵消分錄：借：長期股權投資347250資本公積300000盈余公積72750貸：股本720000借：管理費用50000貸：銀行存款50000借：股本400000資本公積40000盈余公積23000貸：長期股權投資3472

50、50少數股東權益115750同一控制下下抵銷分錄：借：子子公司所有者者權益賬賬面價值貸：長長期股權投資資子子公司凈資產產賬面價值控股比例少少數股東權益益子子公司凈資產產賬面價值控股比例第八章企業合合并會計（三三）購并日后的的合并財務報報表一、集團內內部經濟業務務事項在在控制權取得得日后，合并并會計報表在在進行抵銷業業務的處理時時主要針對的的是集團內部部經濟業務事事項。（一一）集團內部部經濟業務事事項的分類1.集團內部投投資事項2.集團內部交交易事項3.集團內部借借貸事項（二）合并并財務報表編編制的抵消項項目【例81】 甲公司投資3000萬元創辦全全資子公司乙乙公司。當年年乙公司實現現利潤為10

51、00萬元，按規規定提取100萬元盈余公公積，將其中中的600萬元支付給給甲公司作為為股利分配，其其余300萬元作為未未分配利潤。按按照會計準則則的規定，在在日常核算中中，甲公司應應當按成本法法進行核算，即即收到乙公司司分配的600萬元股利時時確認投資收收益600萬元，甲公公司的長期股股權投資仍然然為3000萬元。但在在編制合并財財務報表時，應應當首先將甲甲公司的長期期股權投資按按照權益法的的要求進行調調整，調整后后，甲公司的的長期股權投投資變為3400萬元原投資3 000萬元+400萬元（即由由于乙公司利利潤增加甲公公司長期股權權投資l000萬元-已經分配的的股利600萬元），乙公司的的股東權

52、益也也為3400萬元。其調調整分錄為：答疑編號110800503（1）借：長期期股權投資乙公司100000000貸貸：投資收益益l00000000（2）借：投資資收益60000000貸：長期股權投投資乙公司60000000在在此基礎上，再再抵銷甲公司司的長期股權權投資與乙公公司相應的股股東權益。作作如下調整分分錄：借借：股本300000000盈余公公積l0000000未分配利利潤30000000貸：長期期股權投資乙公司340000000【綜合例2】2006年1月1日，甲股份份有限公司（本本題下稱甲公公司）以2300萬元購入乙乙股份有限公公司（本題下下稱乙公司）70%的股權（不考考慮相關稅費費）

53、，投資前前甲、乙公司司之間不存在在關聯方關系系。購入當日日，乙公司的的股東權益賬賬面價值總額額為3000萬元，其中中股本為1000萬元，資本本公積為2000萬元；而乙乙公司可辨認認凈資產公允允價值為3100萬元，其中中應收賬款賬賬面價值為30萬元，公允允價值為50萬元，固定定資產賬面價價值為120萬元，公允允價值為200萬元。甲公公司對購入的的乙公司股權權作為長期股股權投資。要求：（1）編寫甲公公司2006年1月1日投資業務務賬務處理分分錄；答疑編號110800601【答案】（1）2006年1月1日投資業務會計分錄：借：長期股權投資23000000貸：銀行存款23000000（2）編寫甲公司2

54、006年1月1日合并當日合并資產負債表抵消分錄；答疑編號11080602【答案】（2）2006年1月1日合并當日抵消分錄：調整乙公司凈資產：借：存貨140000固定資產560000貸：商譽700000抵消內部權益性投資：借：股本10000000資本公積20000000商譽2000000貸：長期投權投資23000000少數股東權益90000002006年至2008年甲公司與乙公司之間發生的交易或事項如下：（1）2006年6月30日，甲公司以688萬元的價格從乙公司購入一臺管理用設備；該設備于當日收到并投入使用，該設備在乙公司的原價為560萬元。甲公司預計該設備可使用8年，預計凈殘值為零，仍采用年

55、限平均法計提折舊。2006年，甲公司向乙公司銷售A產品100臺，每臺售價5萬元，價款未收到，A產品每臺成本3萬元。2006年，乙公司從甲公司購入的A產品對外售出40臺，其余部分形成期末存貨。2006年末甲公司應收賬款中應收乙公司賬款500萬元，甲公司按應收賬款余額的5%提取壞賬準備。2006年度，乙公司實現凈利潤300萬元，提取盈余公積30萬元，未發放現金股利。一、內部權權益性投資抵抵銷；1.調整母公司“長期股權投投資”，由成本法法調整為權益益法。2.沖消投資受受資關系。（3）編寫甲公公司2006年末集團內內部權益性投投資、內部交交易業務和內內部債權債務務抵消分錄；答疑編號110800603【

56、答案】抵消內部權益性投資：首先，調整乙公司凈資產：借：存貨140000固定資產560000貸：商譽700000再調整長期股權投資賬面價值：借：長期股權投資2100000貸：投資收益2100000然后，內部權益性投資抵消分錄：借：股本10000000資本公積20000000盈余公積300000未分配利潤2700000商譽2000000貸：長期投權投資25100000少數股東權益9900000借：投資收益2100000少數股東損益900000貸：提取盈余公積300000未分配利潤年末2700000內部交易易抵銷分錄：（固定定資產）借：營業收收入68800000貸：營業業成本56000000固定定資產原價12800000借借：固定資產產累計折舊800000貸貸：管理費用用800000（存貨貨）借：營業收入50000000貸：營業業成本38000000存貨貨12000000內部債權債債務抵銷分錄錄：借：應付賬款50000000貸：應收收賬款50000000借借：壞賬準備備2500000貸：資產減