1、房地產取得土地與合作開發的納稅風險化解之道一切以規避納稅義務的合作開發都是不能達到目的.合作開發基本認識最高人民法院關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適(法釋20055號)規定：用法律問題的解釋含作開發房地產合同，是指當事人訂立的以提供出讓土地使用權、資金等作為共同投資，”共享利潤、共擔風險合作開發房地產為基本內容的協議。據此可知，合作開發需要符合以下幾個條件：必須以合作雙方名義辦理合建審批手續；辦理土地使用權變更登記；其中一方應該具有房地產開發經營資質。房地產合作開發的基本問題房地產合作開發常見的三種模式：一是以簽署聯合經營協議的聯建模式二是組建具有獨立法人資格的項目公司聯營開發模式三是

2、房屋參建模式。偽合作開發房地產合同”的認定二、(1)名為合作開發房地產實為土地使用權轉讓。擁有土地使用權的當事人提供土地使用權，另一方是具有房地產開發資質的房地產開發商投入資金和技術并以其名義進行開發建設，項目完成后，開發商依合同約定的分配比例將房屋所有權及土地使用權轉移給出地一方。這是一種雙方合作，單方負責開發經營的合同，實質上名為合作開發，實為轉讓土地使用權。解釋第二十四條規定：含作開發房地產合同約定提供土地使用權的當事人不承擔經營風險，只收取固定利益的，應當認定為土”地使用權轉讓合同。(2)名為合作開發房地產實為房屋買賣。解釋第二十五條規定：含作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經

3、營風險，只分配固定數量房屋的，應當認定為房屋”買賣合同。(3)名為合作開發房地產實為借款。擁有土地使用權的當事人提供土地使用權，另一方當事人投入資金或技術，以土地使用權人的名義進行開發，待房屋建成后，依約定將房屋及土地使用權以轉讓方式轉讓給投資方。這是一種以合作開發為名，吸收開發資金分享利益的合同。享有土地使用權的開發方負責開發經營的運作并承擔經營風險，合作方只投入資金或技術，但不加名合作，也不參加經營及承擔風險，只是享受固定的利潤分成或獲取固定的房屋作為投資回報，這是名為合作建房，實為借貸的合同。解釋第二十六條規定：含作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只收取固定數額貨幣的，

4、應當認定為借款”合同。(4)名為合作開發房地產實為房屋租賃。解釋第二十四條規定：含作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只以租賃或者其他形式使用房屋的，應當”認定為房屋租賃合同。(5)以合作開發名義出租資質。擁有土地使用權的當事人，以掛靠形式與具有房地產開發資質證書的開發商簽訂合作開發合同，掛靠方一般為非房地產開發公司，負責開發經營所需資金，被掛靠方為房地產開發公司，負責辦理合作項目的立項、批地、報建、簽訂銷售合同，辦理房地產權證，同時收取一定比例的管理費或分取固定的利潤。這種合作方式逃避了房地產開發的行政管理，降低了成本，其實質是房地產開發企業以合作開發為名出租房地產資質證書以

5、獲取利益。三、合作建房中的營業稅政策及實務應用合作建房，是指由一方(以下簡稱甲方)提供土地使用權，另一方(以下簡稱乙方)提供資金，合作建房。合作建房第一種形式是純粹的以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權和房屋所有權相互交換，概括為項目合作雙方不成立合營企業契約式合作建房，根據（國稅函發1995156號）規定，具體分為以下兩種交換方式：1 .土地使用權和房屋所有權相互交換，雙方都取得了部分房屋的所有權。對甲方應按轉讓土地使用權”征稅；對乙方應按銷售不動產”稅目征稅。M【案例】地產公司2010年10月份與乙企業簽訂一份合作開發協議，協議規定M公司出資金，乙企業出地，M公司在乙企業擁有的土地上建

6、造居民住宅樓9棟，建成后4棟住宅樓歸乙企業所有，建筑面積為20000平方米，建筑成本為4000萬元，其余5棟住宅樓的所有權歸M公司所有。合作建房不成立合營企業的稅務處理【案例分析】M公司與乙企業發生了以房換地”行為，換出房屋營業額：若M公司10月份銷售的同類房屋的平均價格為每平方米4000元，（不含土地價值）那么換出的20000平方米房屋的營業額為8000萬元（200000.4）。北京市海淀區地方稅務局對于含作建房怎樣繳納營業稅”問題答復如下：采用一方出地皮，房地產開發商進行開發的方式進行建房，建好后，地產商將部分房屋作為報酬送給出土地皮的一方，地產商需對此部分房屋以市場價格按照轉讓不動產稅目

7、繳納營業稅，同時出地皮的一方以此部分房屋的市場價格按照轉讓無形資產稅目繳納”營業稅。因此，從簡化征管角度出發，稅務機關并沒有考慮此房屋的市場價格是否已經包含土地價值。合作建房不成立合營企業的稅務處理【案例】某市地稅稽查局在對某事業單位納稅檢查時發現，該單位出地，A房地產公司出資600萬元合作建房，樓房建成后歸該事業但單位所有，A房地產公司可以優先使用5年并每年支付租金5萬元。【分析】出租土地使用權換取房屋如何確定計稅營業額？國稅函發1995156號：合作建房中以出租土地使用權為代價換取房屋所有權，是指一方（以下簡稱甲方）提供土地使用權，另一方（以下簡稱乙方）提供資金，甲方將土地使用權出租給乙方

8、若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經營過程中，甲方是以出租土地使用權為代價換取建筑物，發生了出租土地使用權的行為，對其按服務業一一租賃業”稅目征營業稅。結論：1.該事業單位是以出租土地使用權為代價換取房屋所有權，應按服務業一一租賃業”稅目征營業稅，除將每年收取的5萬元租金列入營業收入外，還應將A房地產公司出資的600萬元按租賃期分攤列入每年，作為經營收入。2 .另外，由于樓房建成后，產權實際歸屬該事業單位，投資額應視同本單位房產價值計征房產稅。委托代建，是指建設單位通過招標等適當方式，將建設工程項目委托給專業的房地產開發企業

9、由其建設實施，控制項目投資、質量和工期，并在建成后移交給建設單位或投資主體指定的使用者或經營者。委托代建必須具備四個條件：以委托方的名義辦理立項手續和工程結算；與委托方不發生土地權屬轉移；雙方簽訂委托代建合同；受托方不代墊資金。發票開給委托方。合作建房和委托代建主要區別有：（1）主體關系不同。合作建房中兩個主體之間是平等合作關系，委托代建中兩個主體是委托與受托的關系。（2）對外主體不同。合作建房辦理立項、工程結算及其他相關手續均以雙方成立的合營主體名義開展，委托代建只能以建設單位名義對外開展。（3）權屬是否轉移不同。委托代建土地權屬歸屬于建設單位，不會發生轉移。合作建房不論是否成立合營主體，土

10、地權屬都會發生轉移。對于房產企業吸收他人資金合作建房的營業稅問題國家稅務總局關于合作建房營業稅問題的批復國稅函20051003號對于海南省地方稅務局關于我省海口紫荊花園合（瓊地稅發200557號）批復如下：鑒于作開發稅收問題的請示該項目開發建設過程中，土地使用權人和房屋所有權人均為甲方，未發生中華人民共和國營業稅條例規定的轉讓無形資產的行為。因此，甲方提供土地使用權，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發房地產項目的行為，不屬于合作建房，不適用國稅函發1995156號有關合作建房征收營業稅的規定。四、合作建房土地增值稅處理財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通（財稅199548號

11、）第一條規定：知對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知（財稅200621號）規定：自2006年3月2日起，對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用財稅字199548號第一條暫免征收土地增值稅的規定。國稅發2006187號：房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分

12、配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產。土地增值稅的納稅義務發生時間可以在獲取開發產品所有權時確認。五、合作開發企業所得稅處理【案例】A單位準備以2000萬元人民幣投資M房地產公司的某住宅開發項目，雙方不成立獨立法人項目公司，由M公司獨立開發，投資方案擬定如下：A單位按照投資比例分配開發產品，假定該投資項目單位住宅計稅成本45萬元，單位住宅銷售價格75萬元，A單位享有40套單位住宅。1.政策依據開發企業以本企業為主國稅發200931號第三十六條規定：體聯合其他企業、單位、個人合作或合資開發房地產項目，且該項目未成立獨立法人公司的，凡開發

13、合同或協議中約定向投資各方（即合作、合資方）分配開發產品的，企業在首次分配開發產品時，如該項目已經結算計稅成本，其應分配給投資方開發產品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額；如未結算計稅成本，則將投”資方的投資額視同銷售收入進行相關的稅務處理。A單位收益A單位所享有的40套住宅計稅成本為1800萬元（45*0）,該住宅的正常銷售價格為3000萬元。根據以上規定，A單位相當于以2000萬元購入了40套成本價值為1800萬元的房產，銷售了價值為3000萬元的商品住宅。假設A單位已將40套房產銷售完畢，不考慮其他因素，其凈利（3000-2000）X（125）。潤為750萬元一、招拍掛直

14、接購買土地使用權的稅收處理第城市房地產管理法38條，以出讓方式取得土地使用權的，轉讓房地產時，應符合下列條件：按照出讓合同約定已經支付全部土地使用權出讓金，并取得土地使用權證書；按照出讓合同約定進行投資開發，屬于房屋建設工程的，完成開發投資總額的25%以上，屬于成片開發土地的，形成工業用地或者其他建設用地條件；轉讓房地產時房屋已經建成的，還應當持有房屋所有權證書。二、拆遷方式取得土地問題（合作開發一種-以地換房）a、貨幣補償入賬票據一一政府文件、協議、清單、收據b、拆遷補償收入的涉稅問題一一營業稅、個人所得稅、土地增值稅、企業所得稅c、實物補償一一拆一還一”，營業稅、所得稅、土地增值稅如何確認

15、？實物補償取得土地是否作為預售款”對待？國稅發200931號文第31條：換取的開發產品如為該項土地開發、建造的，接受投資的企業在接受土地使用權時暫不確認其成本，待首次分出開發產品時，再按應分出開發產品（包括首次分出的和以后應分出的）的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。第37條：企業以換取開發產品為目的，將土地使用權投資其他企業房地產開發項目的，按以下規定進行處理：企業應在首次取得開發產品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發產品兩項經濟業務進行所得稅處理，并按應從該項目取得

16、的開發產品（包括首次取得的和以后應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。案例：房地產開發公司投資3000萬元，工藝品廠提供自有土地一塊。建成后產權歸工藝品廠所有，房地產公司可20年內承租經營該房產，每年交納租金250萬元。工藝品廠在房產竣工決算后作增加固定資產處理，當年就所收租金250萬元繳納了營業稅12.5萬元，但稅務機關要求其就房地產公司投資”的3000萬元補繳營業稅，3000萬元的投資建房款”實質為預交租金，而約定的年租金250萬元，其實質則是補繳預交租金與正常市價的差額。因此，對房地產公司應按銷售不動產”稅目征營業稅；對工藝品廠則按服務業-租賃業”征營業稅。三、購買股

17、權一一財稅199548號（股權溢價）例：某地產公司取得一宗土地，原價8000萬，轉讓方按12000萬作價，以購入股權方式取得，土地成本如何確認？股權轉讓是否征收土地增值稅？財稅（2006）21號對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不暫免征收土地增值稅的規定。疑難問題：,房地產有所1、轉讓100股權后原企業還存在（只保留空殼）有權發生轉移行為。不是整體資產轉讓而是出售轉讓房地產行為，應該征收土地增值稅。，沒有房地產所2、轉讓100股權后原企業還存在（繼續經營）有權發生轉移行為，不征收土地增值稅。

18、，房地產（股權）價3、轉讓100股權后原企業不存在（注銷）值不增值，可以作為被合并業務計稅基礎延續，雖然房地產所有權發生轉移，但是可以免征土地增值稅。4、股東將持有的企業股權轉讓，企業土地、房屋權屬不發生轉移，不征收土地增值稅案例A公司和B公司分別出資1000萬元設立C公司，C公司C注冊資本2000萬元，公司以此2000萬元購買土地使用權并自建建筑物及附著物。隨后，A公司和B公司分別將所擁有的C公司50的股份各作價1500萬元轉讓給D公司，應當如何繳納土地增值稅？A結論一：公司和B公司不是以土地（房地產）作價入股C公司，不屬于土地增值稅的征稅范圍。結論二：假如A、B公司以土地（房地產）作價入股

19、C公司，A、B公司為房地產開發企業，作價入股的房地產屬于自行建造的商品房，應當屬于土地增值稅的征稅范圍。從事開發要交土地增值稅結論三：假如A、B公司以土地（房地產）作價入股C公司，A、B公司為非房地產開發企業，但C公司為房地產開發企業，如果進行房地產開發，應當屬于土地增值稅的征稅范圍。結論四：假如A、B公司以土地（房地產）作價入股C公司，A、B公司為非房地產開發企業，C公司也為非房地產開發企業，不屬于土地增值稅的征稅范圍。四、租賃取得土地甲方將土地使用權出租給乙方XX年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經營過程中，乙方是以建筑物為

20、代價換得若干年的土地使用權，發生了銷售不動產的行為，對其按銷售不動產'稅目征營業稅；甲方是以出租土地使用權為代價換取建筑物，發生了出租土地使用權的行為，對其按服務業一一租賃業”征營業稅。五、合作開發一一項目投資，固定收益/或分配利潤國稅發200931號第36條：凡開發合同或協議中約定分配項目利潤的，應按以下規定進行處理：企業應將該項目形成的營業利潤額并入當期應納稅所得額統一中報繳納企業所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。投資方取得該項目的營業利潤應視同股息、紅利進行相關的稅務處理。我于合作開發的若干問題1、供地方申請立

21、項一一供地方辦理房屋初始登記時，分給出資方的房屋及其占用范圍內的土地使用權，屬于銷售行為，應繳納銷售不動產營業稅。而出資方分得的房屋及其占用范圍內的土地實際上是出資方用建設資金購買的；取得固定收益（實際為債權性投資）一一按利息處理取得分配利潤一一按股息紅利2、出資方申請立項一一在申請房屋產權登記前，應辦理從供地方以轉讓方式獲得的土地使用權轉移登記手續；3、合作雙方共同中請立項一一在辦理分配所得的房屋初始登記申請手續時，應先辦理該房屋占用范圍內土地使用權的轉移登記手續。4、如何確定取得固定收益？最高人民法院關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適（法釋20055號）第24條：合作開發房地產合用法

22、律問題的解釋同約定提供土地使用權的當事人不承擔經營風險，只收取固定利益的，應當認定為土地使用權轉讓合同。5、合作開發的常見方式風險案例案例1:A房地產開發公司受讓了某破產企業的一宗土地，各項開發審批手續都已辦齊，但遲遲未能動工。B建筑企業以3000萬元的價格將A公司一部分土地進行開發。建筑公司以A公司的名義進行開發，所以土地一直未辦理過戶手續。目前所開發的商品房也已開始預售。稅務機關認為：雖然開發公司轉讓給建筑公司的土地未辦理過戶手續，但按照國稅函2007645號，土地使用者轉讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等相關稅收。在此基礎上，檢查人員認定：開發