1、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性論文計(jì)量測(cè)試論文我國(guó)多屬性會(huì)計(jì)計(jì)量模式淺析摘要:在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中,按歷史成本計(jì)量是一條重要的原則。通過(guò)對(duì)歷史成本等五種會(huì)計(jì)計(jì)量模式以及歷史成本與公允價(jià)值、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值與公允價(jià)值之間的辨析,提出了五種會(huì)計(jì)計(jì)量模式,并對(duì)多屬性計(jì)量模式中計(jì)量單位的選擇進(jìn)行了分析。 關(guān)鍵詞:多屬性;會(huì)計(jì);計(jì)量模式 一、幾種主要的計(jì)量屬性分析 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1984年概括了五種較普遍認(rèn)可的計(jì)量屬性:歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。下面對(duì)以上的五種計(jì)量屬性進(jìn)行簡(jiǎn)單的分析。 1.歷史成本 長(zhǎng)期以來(lái),在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中,按歷史成本計(jì)量是一條重要的原則。歷史成本以交易

2、雙方確定的價(jià)值為基礎(chǔ),資料容易取得,并且具有較強(qiáng)的可靠性和可驗(yàn)證性,而且以歷史成本計(jì)量屬性為基礎(chǔ)的歷史成本會(huì)計(jì)程序簡(jiǎn)單,容易操作。但歷史成本以物價(jià)穩(wěn)定為前提,在物價(jià)變動(dòng)明顯時(shí),其可比性、相關(guān)性下降。 2.現(xiàn)行成本 現(xiàn)行成本計(jì)量屬性能避免價(jià)格變動(dòng)的虛計(jì)收益,反映真實(shí)財(cái)務(wù)狀況,客觀評(píng)價(jià)企業(yè)的管理業(yè)績(jī)。主要用于高通貨膨脹時(shí)期的會(huì)計(jì)計(jì)量,同時(shí)也用于相關(guān)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。目前,IASB和FASB中都有基于現(xiàn)行成本計(jì)量屬性的反映物價(jià)變動(dòng)的準(zhǔn)則,而對(duì)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量上,IASB以及英美等準(zhǔn)則中都允許對(duì)廠場(chǎng)、不動(dòng)產(chǎn)、設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期投資等以資產(chǎn)的現(xiàn)行成本和重估價(jià)進(jìn)行初始確認(rèn)后的計(jì)量,資產(chǎn)負(fù)債表也允許以這些資產(chǎn)重

3、估后的金額計(jì)價(jià)。 3.現(xiàn)行市價(jià) 現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量屬性反映資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值,與決策的相關(guān)性較強(qiáng),能評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)應(yīng)變能力,能消除費(fèi)用分?jǐn)偟闹饔^隨意性。但是,它無(wú)法反映企業(yè)預(yù)期使用資產(chǎn)的價(jià)值,同時(shí),并非所有資產(chǎn)、負(fù)債都有變現(xiàn)價(jià)值,并且,它違背了持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè),即假設(shè)企業(yè)資源隨時(shí)處于清算狀態(tài)。 4.可變現(xiàn)凈值 可變現(xiàn)凈值與現(xiàn)行市價(jià)一樣,都是立足于銷售的立場(chǎng)確定某項(xiàng)資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值。不同之處在于,可變現(xiàn)凈值是預(yù)期的未來(lái)的未貼現(xiàn)的變現(xiàn)價(jià)值,因此,需要扣除為繼續(xù)加工所需要的現(xiàn)金支出。另外,可變現(xiàn)凈值假設(shè)企業(yè)處于正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài),符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。 5.未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 現(xiàn)值計(jì)量屬性的理論依據(jù)是資產(chǎn)是預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益

4、,與預(yù)期現(xiàn)金流入的時(shí)間分布有關(guān),即要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。現(xiàn)值的優(yōu)點(diǎn)在于反映資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,同時(shí)考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值,符合會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)未來(lái)決策的需要。但由于資金報(bào)酬率、未來(lái)各期的貼現(xiàn)率、收益期等因素在當(dāng)前均是不確定的,因此,反映出的會(huì)計(jì)信息可靠性較差。 二、主要會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之間的關(guān)系 (一)歷史成本與公允價(jià)值 歷史成本屬于過(guò)去時(shí)態(tài),只能用于初始計(jì)量并供以后各期進(jìn)行攤銷和分配,不存在后續(xù)計(jì)量問(wèn)題;公允價(jià)值并未強(qiáng)調(diào)時(shí)態(tài),既可用于初始計(jì)量,也可用于后續(xù)時(shí)期的重新計(jì)量;歷史成本是以實(shí)際發(fā)生的交易為前提并從企業(yè)投入價(jià)值角度所進(jìn)行的計(jì)量,而公允價(jià)值既可以基于實(shí)際交易也可以是假定的,并不要求站在企業(yè)角

5、度來(lái)區(qū)分投入或產(chǎn)出,而是站在市場(chǎng)的角度采用公平成交價(jià)來(lái)計(jì)量。 (二)現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值與公允價(jià)值 現(xiàn)行成本與公允價(jià)值的區(qū)別主要表現(xiàn)在:前者強(qiáng)調(diào)站在某企業(yè)主體角度的投入價(jià)值,而后者強(qiáng)調(diào)站在獨(dú)立于企業(yè)主體的市場(chǎng)角度的市場(chǎng)價(jià)值。對(duì)于產(chǎn)成品等企業(yè)自制資產(chǎn)而言,其現(xiàn)行成本一般要低于公允價(jià)值,因?yàn)楹笳咄€包括了賣方的利潤(rùn),對(duì)于從市場(chǎng)上剛剛購(gòu)入的新資產(chǎn)而言,兩者金額可能相等,當(dāng)然,前提仍為該資產(chǎn)是在熟悉情況和自愿雙方的公平交易中取得。 現(xiàn)行市價(jià)與公允價(jià)值在內(nèi)涵上最為接近,它們的區(qū)別體現(xiàn)在:第一,前者并不強(qiáng)調(diào)市價(jià)的“公允性”,即對(duì)交易的市場(chǎng)是否公開(kāi)、活躍無(wú)特定要求,后者則強(qiáng)調(diào)市價(jià)的“公允性”;第

6、二,前者完全依賴于可觀察的市場(chǎng)價(jià)格,故難于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)、專用設(shè)備或廠房等無(wú)現(xiàn)行市價(jià)的資產(chǎn)進(jìn)行恰當(dāng)計(jì)量,而當(dāng)不能得到可觀察的市場(chǎng)價(jià)格時(shí),后者還可基于可得到的最佳信息進(jìn)行估計(jì)確定。 可變現(xiàn)凈值與公允價(jià)值的區(qū)別是:第一,前者是扣除了預(yù)計(jì)變現(xiàn)過(guò)程中的直接成本后的凈值,后者通常不考慮直接成本;第二,對(duì)于一項(xiàng)還需要進(jìn)一步加工的資產(chǎn)而言,前者要求以產(chǎn)品預(yù)期完工后出售所得的現(xiàn)金流入扣除加工成本及銷售費(fèi)用后的凈額來(lái)計(jì)量,后者則直接指該原材料本身的公允價(jià)值:第三,前者不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值,而以市場(chǎng)評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)的公允價(jià)值顯然不會(huì)如此。 三、我國(guó)多屬性會(huì)計(jì)計(jì)量模式的構(gòu)建 (一)多屬性會(huì)計(jì)計(jì)量模式的組成 一般而言,會(huì)計(jì)計(jì)量

7、模式的選擇是:確定計(jì)量對(duì)象,選取適當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性和計(jì)量單位,從而形成計(jì)量模式。從目前世界范圍來(lái)看,能夠獨(dú)立存在的會(huì)計(jì)計(jì)量模式主要有以下幾種: 1.歷史成本/名義貨幣單位會(huì)計(jì)計(jì)量模式。這是一種以歷史成本為計(jì)量屬性、以名義貨幣作為計(jì)量中一位的模式。無(wú)論各個(gè)時(shí)期貨幣購(gòu)買力如何發(fā)生變動(dòng),會(huì)計(jì)計(jì)量都采用法定的貨幣單位。 2.歷史成本/一般購(gòu)買力貨幣單位會(huì)計(jì)計(jì)量模式。其特點(diǎn)是.只要不同時(shí)期貨幣的購(gòu)買力不同,在會(huì)計(jì)計(jì)量中就必須以一定時(shí)日的貨幣購(gòu)買力調(diào)整不同時(shí)期的名義貨幣單位,將之換算成一般購(gòu)買力貨幣單位,以消除物價(jià)變動(dòng)因素。 3.現(xiàn)行成本/名義貨幣單位會(huì)計(jì)計(jì)量模式。現(xiàn)行成本即重置成本,它以重置成本為計(jì)量基礎(chǔ),

8、但不改變名義貨幣計(jì)量單位。 4.現(xiàn)行成本/一般購(gòu)買力貨幣單位會(huì)計(jì)計(jì)量模式。這種計(jì)量模式的日常會(huì)計(jì)處理采用現(xiàn)行成本,會(huì)計(jì)報(bào)表按一般購(gòu)買力貨幣單位進(jìn)行調(diào)整。 5.現(xiàn)行市價(jià)/名義貨幣單位會(huì)計(jì)計(jì)量模式。這種計(jì)量模式以現(xiàn)行市場(chǎng)的價(jià)值(可被認(rèn)為是公允價(jià)值)為主要計(jì)量屬性,以名義貨幣單位作為資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量單位。 計(jì)量首先必須體現(xiàn)它的目的性。因?yàn)橛?jì)量本身并無(wú)作用,只有用計(jì)量的結(jié)果去達(dá)到某些目的才有作用。當(dāng)前會(huì)計(jì)目標(biāo)的恰當(dāng)定位應(yīng)是兩種理論即以“雙重目標(biāo)”為導(dǎo)向來(lái)選擇會(huì)計(jì)計(jì)量模式:既要反映受托責(zé)任.又要提供有助于決策的信息;既重視信息的相關(guān)性,又強(qiáng)調(diào)信息的可靠性。根據(jù)以上五種計(jì)量模式的分析,每一計(jì)量模式都很難滿

9、足會(huì)計(jì)的雙重目標(biāo)和信息的雙重特征。 (二)多屬性計(jì)量模式中計(jì)量單位的選擇 會(huì)計(jì)計(jì)量單位的選擇,要根據(jù)不同會(huì)計(jì)計(jì)量目的和具體計(jì)量對(duì)象的特點(diǎn)和要求來(lái)確定。從理論上講,在會(huì)計(jì)計(jì)量的不同階段、不同范圍,或?yàn)榱藵M足會(huì)計(jì)計(jì)量的不同目的,確有選擇多種計(jì)量單位的必要,以確保會(huì)計(jì)計(jì)量能符合多種會(huì)計(jì)計(jì)量目的的要求,提供不同信息使用者特殊需要的會(huì)計(jì)信息,以使會(huì)計(jì)信息更具決策有用性。 然而,在正常的經(jīng)濟(jì)條件下,不同會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)下的計(jì)量單位的選擇不應(yīng)經(jīng)常發(fā)生太大的變化。因?yàn)榻?jīng)常變化會(huì)計(jì)計(jì)量單位,不但會(huì)使會(huì)計(jì)信息變得無(wú)法比較,也會(huì)使人感到會(huì)計(jì)計(jì)量的不嚴(yán)肅,而對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量信息喪失信心。所以只有充分證明原有的會(huì)計(jì)計(jì)量單位己不再

10、適用時(shí),才有必要改變?cè)冗x定的會(huì)計(jì)計(jì)量單位。日常會(huì)計(jì)計(jì)量中在選用非貨幣計(jì)量單位時(shí),應(yīng)盡可能保持原先選定的計(jì)量單位,使各期所用的實(shí)物量單位或勞動(dòng)量單位保持一致,便于比較分析和考核。如要運(yùn)用某些標(biāo)準(zhǔn)量單位以進(jìn)行調(diào)整換算的,則一經(jīng)選定也應(yīng)盡可能地保持穩(wěn)定。至于對(duì)內(nèi)提供的為特殊決策所用的會(huì)計(jì)信息而選擇特殊的非貨幣單位計(jì)量時(shí),選擇上的變化有時(shí)是必需的,只是要附加必要的說(shuō)明解釋。采用貨幣計(jì)量單位計(jì)量時(shí),在國(guó)家未作任何變動(dòng)的情況下,一般均應(yīng)以法定流通貨幣的名義單位進(jìn)行計(jì)量,并保持長(zhǎng)期穩(wěn)定。如出現(xiàn)非本位幣反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),應(yīng)按照國(guó)家規(guī)定的或市場(chǎng)公認(rèn)的換算率,將非本位幣貨幣換算成本位幣貨幣進(jìn)行計(jì)量。貨幣購(gòu)買力微弱

11、的變化,并不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生很大的影響,而且這種變化在一段時(shí)期內(nèi)可能被相互抵銷,所以不必馬上改變貨幣計(jì)量單位。但在某些特殊情況下,如當(dāng)物價(jià)持續(xù)單向變動(dòng)時(shí),且其變動(dòng)率較大,有充分理由來(lái)證明原有的會(huì)計(jì)計(jì)量單位己不再適用時(shí),才有必要改變?cè)冗x定的會(huì)計(jì)計(jì)量單位。如這種改變會(huì)引起對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)信息發(fā)生變化的,則有必要加以充分說(shuō)明。 日常會(huì)計(jì)計(jì)量中在選用非貨幣計(jì)量單位時(shí),應(yīng)盡可能保持原先選定的計(jì)里單位,使各期所用的實(shí)物量單位或勞動(dòng)量單位保持一致,便于比較分析和考核。如要運(yùn)用某些標(biāo)準(zhǔn)量單位以進(jìn)行調(diào)整換算的,則一經(jīng)選定也應(yīng)盡可能地保持穩(wěn)定,而不宜經(jīng)常變動(dòng)。當(dāng)然,這主要是針對(duì)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)計(jì)量信息而言的。至于對(duì)內(nèi)提供的為特殊決策所用的會(huì)計(jì)信息而選擇特殊的非貨幣單位計(jì)量時(shí),選擇上的變化有時(shí)是必需的,只是要附加必要的說(shuō)明解釋。 參考文獻(xiàn): 1 沈生宏,劉峰.權(quán)責(zé)發(fā)生制、公允價(jià)值和會(huì)計(jì)信息相關(guān)性J.會(huì)計(jì)研究,1999, (6). 2 黃世忠.資產(chǎn)減值準(zhǔn)則差異比較及政策建議J.會(huì)計(jì)研究,2005,(1). 3 陳美華.公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)論J.會(huì)計(jì)論壇,2005,(1). 4 葛家澎.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架研究的比較與綜評(píng)J.會(huì)計(jì)研究,20