1、從制度經濟學角度看我國企業環境會計的發展舒 岳(麗水職業技術學院,浙江 麗水 323000)【摘要】我國對環境會計的引入介紹長達30年之久，為什么至今還沒有將研究成果應用于實踐？而我國嚴峻的環境問題及可持續發展戰略的提出,又急需企業披露環境會計信息,以促進環境的改善,實現經濟的可持續發展。本文以當代新制度經濟學為基礎理論依據, 分析了制度安排在環境會計發展中的作用，探討了我國企業環境會計發展滯后的制度原因，在此基礎上提出我國企業環境會計發展的制度創新路徑。【關鍵字】環境會計 制度經濟學 需求與供給 變遷路徑一、問題的提出隨著社會經濟的發展,會計與自然環境的聯系越來越強,用會計處理一些環境問題已

2、成為當代和未來會計學發展的一大趨勢,環境會計就是在環境資源惡化和修正傳統會計的基礎上產生的。所謂環境會計是環境科學與會計學科交叉滲透而形成的應用性學科,是以自然資源耗費應如何補償為中心而開展的會計。具體而言,環境會計又稱為“綠色會計”,是指以貨幣為主要計量單位,輔以其他計量尺度或形式,以有關環境法律法規為依據,計量記錄環境污染、防治、開發、利用的成本費用,評估環境績效及環境活動對企業財務狀況、經營成果影響的一門新興會計學科。它旨在通過會計手段達到經濟規律與自然生態規律的和諧統一,是社會責任會計的組成部分。我國對環境會計的引入介紹長達30年之久，為什么至今還沒有將研究成果應用于實踐？而我國嚴峻的

3、環境問題及可持續發展戰略的提出,又急需企業披露環境會計信息,以促進環境的改善,實現經濟的可持續發展。正確分析企業環境會計的巨大作用和發展障礙是我國環境會計生存與發展所需要面臨的一個重要問題。本文擬從新制度經濟學的角度來分析我國環境會計發展的相關問題，并從制度變遷的路徑進行了探討，提出了有關的對策。二、研究現狀從經濟學角度研究會計學，在會計研究中引進經濟學研究的先進成果，是會計學研究發展的一條重要途徑。近十年來，會計學界一些中青年學者，在經濟學與會計學結合研究上，已經取得不少可喜的成果。伍中信在1999年出版的產權與會計一書以會計本質理論為起點，利用產權理論對會計目標、會計假設、會計原則、會計要

4、素等會計基本問題進行了透視和診斷，并運用信息經濟學、博弈論對會計核算和監管功能的產權目的進行了深入分析，還運用制度經濟學的交易費用理論對會計準則作了較為全面的探討。曲曉輝在1999年出版的會計準則研究借鑒與反思一書，從制度經濟學的基本原理出發，描述了會計準則變遷的過程，并對其中的各種現象進行了解釋。劉峰、黃少安于1992年發表了科斯定理與會計準則一文，這是國內第一篇運用現代產權理論研究中國會計準則制定的文章。該文在簡要介紹科斯定理的主要內容之后，著重闡述了科斯定理與我國企業會計準則制定的關系。中國雖然引入環境會計的概念不晚，但對環境會計的研究上起步較晚，中國學者對環境會計的研究仍處于初期探索階

5、段，對基礎理論的探討、對國外環境會計的介紹及對現有成果進行總結的論文較多，其廣度和深度相對滯后，真正有價值的研究成果較少。研究的視角多數從與財務會計的比較與兼容出發，用制度經濟學的理論去探討尚處于空白。三、基本原理新制度經濟學的基本原理主要是交易費用范式和產權分析。科斯的產權理論集中體現在他于1937年發表的企業的性質和1960年發表的社會成本問題兩篇文章之中，主要觀點如下：科斯第一定理：如果交易費用為零，不管初始安排如何，當事人之間的談判都會導致那些財富最大化的安排，即市場機制會自動使資源配置達到帕累托最優。這里，科斯希望說明的是，如果這一假設成立，那么，產權制度的任何安排和選擇都不會影響資

6、源的最優配置。換言之，產權制度的安排和變動對資源配置的效率是沒有意義的。從另一個角度講，如果交易成本是零，那么環境會計制度甚至是會計制度也是無須制定的，因為效率是收益與成本的比較，既然交易成本是零，效率總是最優的。科斯第二定理：在交易費用大于零的世界里，不同的權利界定會帶來不同效率的資源配置。也就是說，交易是有成本的，不同的產權制度下，交易的成本不同，從而對資源配置的效率有不同的影響，所以為了優化資源配置，產權制度的選擇是必要的。會計準則作為約束人們進行會計事項的確認、計量、記錄與報告活動的行為規則，其本質是產權利益主體為了保護各自的產權利益進行重復博弈而自發演進形成的結果，即博弈均衡規則。企

7、業環境會計制度的制定與實施實際上是在降低社會總成本的前提下取得各相關主體產權利益的最大化。四、制度安排對可持續發展的作用（一）制度的概念界定及其內涵“制度”在西方經濟學上是一個至關重要的概念。早期的制度學派代表康芒斯把制度解釋為一種“集體的行為”,解決交易沖突的“秩序”；而后期的新制度學派代表諾斯則從多個角度指出了制度一詞的含義,認為制度是調節人類行為的規則,制度是一種收入的過濾器、調節器,制度是一種約束機制,制度蘊涵著一定的激勵機制。新制度經濟學的另一代表人物舒爾茨則將制度定義為一種行為規則,這些規則涉及社會、政治及經濟行為。現在人們普遍將制度通俗地理解為約束人們行為的一系列規則。因此“制度

8、”不是天然存在的,而是人類社會發展到一定階段的產物,是由全體社會成員長期博弈的結果。正是由于這種博弈本身具有隨時性和無限期性,這就解釋了為什么每一次社會的變革都會帶來制度的變遷。（二）制度安排在環境會計發展中的作用傳統的經濟系統模型把整個經濟看作一個系統,而沒有考慮環境資源與經濟之間的相互作用和影響,而隨著人們對環境問題認識的逐步深入,環境資源已被列為現代經濟系統中一個重要的組成部分,對經濟的發展起著至關重要的作用。而制度作為一種稀缺的抽象資源,充當著經濟和環境之間的橋梁,是環境與經濟協調發展的內在機制。1、制度安排是資源有效配置合理利用的前提新制度經濟學主要是從成本收益的角度來討論外部性的。

9、在新古典經濟學中，經濟學家假定一個人會完全承擔他的行動所引起的成本或收益。而如果存在外部性問題，一個人的行動所引起的成本或收益就不完全由他自己承擔；反過來，他也可能在不行動時，承擔他人的行動引起的成本或收益。科斯在其著名論文社會成本問題中指出，外部性問題具有相互性。如果一個工廠“有權”污染，污染所引起的成本是由被污染者的存在造成的，因而污染不是它的“個人成本”；如果“無權”污染，就必須為污染付費，因而污染就是它的“個人成本”。但“有權”或“無權”尚未確定時，成本或收益就無從談起。成本和收益的界定成了產權制度的結果。在科斯看來，許多負外部性的產生都與產權界定不清有關。環境污染的加劇決定了環境是一

10、種稀缺資源,而由于環境本身具有不易測算和難以分割等特點,造成其產權交易成本太高,因而又是一種典型的公共資源,具有經濟外部性特點。針對這樣一種特殊資源,通過建立明晰的產權制度,建立環境會計核算制度是將環境資源的經濟外部性內部化的有效途徑，促使企業加強環境資產、負債等的核算，加大污染治理的投入。2、有效的制度安排可以對人們的經濟行為產生激勵作用從事經濟活動的人總是希望收益達到最大化，因而總是尋覓能夠達到最大化的決策、信息和途徑。然而，在現實生活中，最大化的努力和結果之間、人們的希望和現實之間總存在差距，有時是巨大的差距。這一現象的產生，如果抽象掉其他因素不談，則主要是制度方面的原因，即制度是否對人

11、的行為給予激勵以及激勵程度的大小。完善的環境會計制度的激勵，可以規定人們行為的方向，改變人們的偏好，影響人們的選擇，促使市場主體從全局利益出發選擇更有利于環境的生產經營方式。 環境會計制度可以在一定的程度上約束人的機會主義行為傾向，減少了監督成本,達到保護環境、實現可持續發展的目標。五、我國企業環境會計制度經濟學分析（一）我國環境會計的制度需求分析1、建立環境會計是我國目前環境資源現狀的要求我國最近三十年來加快了發展的步伐，由于相關措施不到位，導致對自然資源過度開采，肆意排放污水廢氣，環境污染日益嚴重。如何合理高效利用有限資源，認真治理污染已迫在眉睫。隨著經濟社會發展對資源和環境需求的增加,中

12、國環保工作面臨的壓力將越來越大。為應對環境挑戰,中國政府提出,未來五年在國內生產總值年均增長7.5%的同時,主要污染物排放總量要力爭比“十五”末期減少10%,并作為必須完成的約束性指標。為了防止環境的進一步惡化,我們要考慮運用環境會計核算體系、披露環境信息,為企業和國家的發展提供理論上的支持。2、建立環境會計才能正確衡量GDP，也是企業生產成本計算的基礎按照傳統會計核算模式，不論從宏觀角度還是從微觀角度都沒有將環境資源納入核算體系。從宏觀角度來看，國民生產總值未扣除環保支出，不能如實反映經濟發展速度；從微觀角度來看，對企業而言，由于沒有考慮其產品生產給社會造成的后果，使得企業忽視社會成本，只關

13、心實際成本。而正是由于我國長期處于產品經濟的狀態下，忽視了資源和環境的補償，傳統的經濟核算未能將環境資源的消耗和補償列入國民經濟核算體系，從而使得國民生產總值等經濟指標失真。這樣就出現了一端是國民經濟總值的虛假增長，一端是自然資源的持續減少，經濟效益的獲得是靠損失社會和生態效益而取得。這種經濟效益的增長補償不了生態環境的惡化，所造成的經濟增長方式是畸形的。為了保護環境資源，促進我國國民經濟長期、穩定地發展，應該把環境資源因素納入國民經濟核算體系。然而在“重發展、輕環保”思想的指導下，有些地方考核提拔干部，只強調GDP增長多少，而對能耗和環保沒有明確的考核目標要求。在這種“用人觀”的指揮棒下，地

14、方官員當然要搞“GDP崇拜”，綠色GDP核算面臨 “叫好不叫座”的境地。據綠色GDP課題研究小組披露說，綠色GDP尚未獲得地方政府的普遍支持。3、我國對外開放的經濟環境要求實行環境會計在綠色意識日益加強的背景下,世界上許多國家已將環境問題納入會計核算范圍。挪威要求企業年度報告中必須揭示其對環境造成的影響以及企業采取的措施；美國證券交易委員會要求上市公司必須揭示所有的環境負債；巴西則建議在董事會報告中顯示有關環境保護的投資等等。然而在中國現行會計制度中,尚未建立起相關的環境會計核算體系。我國現在所處的這種現狀,還不能滿足會計國際化的要求,有礙于會計的國際間交流與合作,不能向外國投資者提供我們的環

15、境信息。我國有越來越多的企業到國外投資,以1995年世界貿易組織專門成立貿易與環境委員會為標志,綠色貿易壁壘開始正式在國際舞臺上扮演重要角色,我們應該培養企業對外披露綠色會計信息的能力,從而使其適應投資所在國的要求。4、環境會計信息使用者主要是政府部門，其他使用者對環境信息的要求不迫切社會經濟發展到今天，環境信息的使用者仍然主要是政府部門。他們利用這些信息制訂相關政策，以改善環境。但只靠政府的強制力量并不能形成推動企業全面公布環境信息的強大動力，真正有助于推動環境信息公布的動力應是公眾對環境問題日益增強的關切，公眾壓力應是企業公布環境信息的重要動因之一。但是我國公民當前的環保意識還不是很強，據

16、發布的2007中國公眾環保民生指數，公眾環保意識的總評只有42.1分，為不及格。投資者和債權人可利用環境會計信息評價環境措施對企業財務狀況的影響，從而對企業的環境風險和盈利前景做出全面和客觀的評價。然而，投資者和債權人更關心企業的財務狀況和經濟效益。故環境信息的使用者沒有對環境會計信息公開的迫切要求。通過以上的分析，我們可以看出，政府對環境會計制度的需求強盛，但微觀基礎的需求動力不足。從長期看，對環境會計制度的強烈需求是大勢所趨，但當前需求不足。（二）我國環境會計制度的供給分析相對于西方發達國家，我國環境會計制度的供給嚴重不足，既有政府層面的原因，也有企業本身的原因。1、環境會計的理論還不成熟

17、我國環境會計尚未取得實質性進展的一個重要原因是:環境會計所依賴的理論和方法體系多元化，核算對象復雜化，計量標準難以執行化。我國環境會計起步較晚，在實踐中存在著一些需要克服的障礙，這些障礙是目前環境會計研究的瓶頸，主要包括以下幾個方面：一是計量障礙。由于我國環境會計理論與方法體系還不完善，缺乏科學的計量方法及切實可行的指標體系，使用貨幣計量所有的環境成本和收益缺乏可操作性。二是分配標準障礙。盡管按照“誰受益、誰負擔”等經濟原則，人們會接受環境成本可以是企業相關成本一部分的觀念，企業應對所耗用的自然資源和破壞的生態環境付出一定的代價，但實務上很難找到一個合理的分配標準，將環境成本在不同企業、部門之

18、間予以分配。三是環境會計準則制定方面的障礙。由于缺乏環境會計行為規范標準，無法統一規范環境會計核算的對象及披露形式，致使環境會計核算與信息披露的可操作性差。同時，由于缺乏強制性的準則規范，大多數企業不會主動披露環境會計信息，或者即使披露了一些，也無相關標準去衡量其信息質量，不能取信于社會公眾，影響披露效果。2、新的企業會計準則施行時間較短路徑依賴是西方新制度經濟學中的一個名詞，它指一個具有正反饋機制的體系，一旦在外部性偶然事件的影響下被系統所采納，便會沿著一定的路徑發展演進，而很難為其他潛在的甚至更優的體系所取代。路徑依賴強調了這樣的一個經濟現象：在一定的條件下，在動態經濟過程中，存在的是多重

19、均衡而非傳統經濟學分析結構賴以存在的單一均衡，相應地，經濟系統中存在著傳統經濟學以外的影響因素(即在傳統經濟學中被忽視的偶發的、微小的歷史事件)，它們成為影響和決定系統最終將走上哪一條發展路徑的重要因素，不同的歷史事件及其發展次序，不會產生同一個均衡結果。在我國，可持續發展觀的提出是發展戰略的重大轉變，但相對于長期的粗放式發展是前所未有的。長期形成的制度“習慣”很難使得過去的會計制度轉變為環境會計制度。從中國會計改革的發展歷程也可看出，中國的會計制度改革都是隨著經濟體制改革而發展的，經歷了計劃經濟會計、商品計劃經濟會計和市場經濟會計。目前，整個社會經濟發展還沒有從粗放式發展的巨大慣性中扭轉過來

20、，相應的會計制度轉變就更顯得滯后。財政部于2006年2月15日,正式頒布了企業新會計準則和審計準則, 2007年1月1日起在全國正式施行。本次會計改革范圍之廣,程度之深是史無前例的,近期不可能也不應該大調整。所以,如果設立獨立的環境會計科目,單獨列報,那么剛實施不久的新會計準則又將變化,必然影響企業會計準則的穩定性,不利于實務操作。從財政部的立場出發，會計準則在環境會計理論不成熟的狀況下去改革，勢必增加改革的風險，加大了交易成本。3、企業無能力也無動力提供環境會計信息環境會計由環境學、會計學、生物學等多種學科交叉滲透而成，環境會計的開展對會計人員的要求非常全面，但是目前我國培養的會計人員還是以

21、傳統會計為標準，大多數會計人員只對本專業知識掌握得比較好，相關專業即使有所了解也只是在審計、稅務、財政等方面，對環境學、生物學等方面研究很少。目前還不具備在企業全面推廣環境會計的條件。另外，相對于投資者和債權人，在委托代理這層關系中，企業處于信息提供的壟斷地位，由于大部分企業存在的短視行為，現在并未感覺到公布環境信息對自身有何益處，所以對企業而言，環境會計信息的供給動力不足。通過以上的分析，我們可以看出，由于環境會計可操作性不強及歷史原因等，制約著環境會計制度的供給，導致供給非常不充分。六、我國企業環境會計制度變遷的路徑鑒于我國環境會計制度的需求與供給均不足的狀況，應該采用多種制度變遷的方式，

22、同時注意采用漸進式的推進。（一）需求誘致性變遷1、提高公眾的環保意識制度可分為正式制度和非正式制度，雖然兩種制度在本質上完全不同,可是二者在影響人們的經濟行為方面卻相互影響、相互制約。一方面,正式制度的建立必須與非正式制度相適應,不適當的非正式制度安排將干擾正式制度功能的發揮,擾亂社會運行的秩序,從而加大社會運行的操作成本,降低制度績效；另一方面,非正式制度的形成更有助于人們對其他行為的穩定預期,從而大大節約社會的交易成本以及執行成本。環境會計的推行取決于全民素質的全面提高,即每個人都要有較強的環保意識,政府要加強對環境會計的實施和宣傳教育的力度,將環境會計的實施作為一項系統的社會工程。社會公

23、眾的監督意識往往決定著媒體對企業的輿論導向,因此社會公眾提高自身的環境意識,進而對企業環境會計的實施進行監督,是促使環境會計進一步完善的重要環節。2、建立良好的外部環境形成全社會的環境友好的觀念和行動，主要從以下幾方面入手：（1）國家應對資源采用有償使用的原則，對有限的資源無償的使用，無疑將不利于可持續發展的推行，也不利于環境會計的計量和完善。其次在商品價格中加入資源成本，會使商品價值得到客觀反映，這是價值規律和公平競爭、優勝劣汰的客觀要求。（2）建立綠色稅收。為了從根本上使自然資源、環境得到長遠的保障,增加民眾環保意識,建立“綠色”生態稅收制度是我國當前環境會計實施的基礎。（3）提高社會的監

24、督能力和金融機構的促進作用：引導社會和金融市場正確評價企業的環境保護活動,以此給予動力。如設立中國式的生態金融、制定綠色采購法、綠色消費者運動等,形成優先從環境友好企業購買的社會輿論。3、強化企業披露環境信息的內在驅動力環境會計的實施主體是企業。加入WTO后,在國際大趨勢和我國可持續發展基本國策的引導下,我國不少有遠見的企業為參與國際競爭,積極申報ISO14000認證,企業進行環境管理的內在需求不斷提高。通過市場經濟手段和政府法規政策的結合使用,將企業爭取ISO14001認證和實施環境會計結合起來,讓企業在實施環境會計的行為中真正得益,不斷強化企業實施環境會計的內在驅動力,促使企業自覺對環境成

25、本與效益進行核算和披露。這是推行企業環境會計制度的根本所在。（二）供給主導型變遷1、加強對環境會計理論和實務的研究新制度經濟學認為，正如當科學和技術知識進步時，技術變遷的供給曲線會右移一樣，當社會科學知識和有關的理論、計劃、法律和社會服務專業的知識進步時，制度變遷的供給曲線也會右移。進而言之，社會科學和有關專業知識的進步降低了制度發展的成本。目前,我國環境會計無論在理論上還是實務中都很不完善。學術界對環境會計的研究也冷熱不均，從會計研究近十年來發表的環境會計論文數量可見一斑，除2002年10篇外，各年發表的論文數量都在3篇以下（含3篇），這說明總體上來看，雖然中國學術界對環境會計領域有所關注，

26、但仍然沒有足夠重視，研究力度仍然不夠。要加強環境會計理論和方法的研究,需要我們積極借鑒國外研究成果,并結合我國實際情況對環境會計理論和方法進行研究,從而指導我國環境會計實踐工作。2、加強對從事環境會計工作財會人員的培訓新制度經濟學家認為，制度形成了社會的刺激結構，政治和經濟制度隨之形成了經濟實績的基本決定因素。在與經濟和社會變遷相聯系的時間維中，人類學習的過程形成了制度演變的軌跡。由此看出，學習會加速制度的變遷進程。要想大力發展環境會計,必須具備高素質的人才隊伍。環境會計涉及到很多學科領域,屬于交叉型邊緣應用性學科。這就要求從事此項工作的相關人員必須掌握多方面的知識和技能。對于人才的培養,我們

27、可以從以下幾方面著手：首先對現有的財會人員進行相關的專業技能培訓,使他們對環境保護和可持續發展知識有充分的認識,提高其環保意識和經濟與環境雙贏的觀念,增加環保知識的學習,適應環境會計的工作崗位。其次,我們可以選擇專門的環境專業人才對財會人員進行指導,使他們共同協作,來完成此項工作。第三,對于未來環境會計人才的培養,還可以從現行教育入手,在各種院校開設相關的專業,或者在現有的專業中加開相關的課程,這樣,我們可以直接培養高素質的環境會計人才,滿足社會的需求。3、社會各界以及政府部門要加強對環境會計的監督企業往往從自身利益出發,不能全面、如實地對環境會計進行披露。社會各界以及政府部門對環境會計的監督

28、就顯得尤為重要。社會監督包括社會公眾監督和社會中介機構的監督。國家機關和部分社會中介機構對環境會計的監督則主要體現在其專業性和效率性上。由會計師事務所等社會中介機構或國家審計機關進行的專項環境審計,出具環境審計報告,是推進企業環境會計穩步發展的強有力的措施,可強化對環境會計的再監督,促使企業加強環保意識,自覺保護環境,使企業環境會計信息披露不斷完善,從而使環境會計這一學科本身也不斷地完善和發展。（三）中間擴散型制度變遷楊瑞龍從我國制度變遷的實踐過程中認識到，在自上而下的主導型制度變遷還存在的條件下，微觀主體的制度變遷需求要得到權力中心的特許才能實現，微觀主體并沒有因此而停止誘致性制度變遷，而是

29、千方百計地突破權力中心設置的進入障礙。突破口就選擇在地方政府身上，它既能滿足微觀主體在制度非均衡條件下尋求最大化利益的要求，又能通過在與權力中心的談判與交易中形成的均勢來實現國家的壟斷租金最大化的制度變遷方式。我們把這樣一種有別于供給主導型與需求誘致型的制度變遷方式，稱之為“中間擴散型制度變遷方式”。筆者設想的環境會計制度實施的突破口定位于發展條件好的省份及國有大型企業、上市公司。根據目前我國的實際條件,要求企業像發達國家那樣大規模披露環境信息不行,近期目標可以選擇一些對國民經濟影響較大的大型企業、上市公司作為試點,在傳統財務報告的基礎上,先采用文字說明、補充資料、附注等形式,強制其披露一些基

30、本的環境會計信息,如企業用于環保方面的投資、治理環境污染獲得的直接收益等;對其他企業,則可以鼓勵其自愿披露。然后將應用環境會計的范圍逐步擴大到所有企業,并在會計核算中建立完整的環境會計確認、計量、記錄和報告體系,并爭取早日與國際慣例接軌。參考文獻：1盧現祥.西方新制度經濟學M.北京：中國發展出版社，2003.062王茜.關于建立環境會計的探討J.經濟師,2002，（1）：221-2223劉思華.經濟可持續發展論M.北京：中國環境出版社,20024朱學義.我國環境會計初探J.會計研究,1999,(4):26-305肖維平.環境會計基本理論研究J.財會月刊,1999,(5):10-116魏素艷,肖

31、淑芳,程隆云.環境會計相關理論與實務M.2006.7中國會計學會.環境會計專題M.2002.8孟凡利.環境會計研究M.1999.9曹爭鳴,王莉.環境會計信息披露的制度安排J.中南林學院學報,2004(6):54-5610耿建新,焦若靜.上市公司環境會計信息披露初探J.會計研究,2002(1):43-4711李建發,肖華.我國企業環境報告:現狀、需求與未來J.會計研究,2002(4):42-4712楊瑞龍.我國制度變遷方式轉換的三階段論兼論地方政府的制度創新行為J.經濟研究,1998(l)The Institutional Arrangements Develop the Question Research with Our Country Enterprise Environment Acco