1、2017 年會計師會計第十三章 債務重組主講：趙鋼變化由 2016 年的第十六章調整至第十三章，新增“以固定資產抵償債務”相關例本章題，無其他實質性變化。考分大約在 2 分左右。思維導圖第一節債務重組的定義和重組方式一、債務重組的定義債務重組，是指在債務人發生財務的裁定作出讓步的事項。的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或債務重組需要滿足兩個條件：第一點，債務人發生財務例題；第二點，債權人作出讓步。【多選題】企業清償債務的下列方式中，屬于企業會計準則第 12 號債務重組準則規范的債務重組的有（）。A.B.C.D.【債務人時，按照債務本金的 10%清償債務債權人同意債務人將債務延期兩年償付，

2、且按照 5%支付利息在債務人發生財務在債務人發生財務】CD】選項 A，時，以公允價值低于債務余額的固定資產清償債務時，債權人同意豁免債務人部分價款，剩余價款延期支付不屬于企業會計準則第 12 號債務重組準則規范的范圍；選項B，只是將時間延長，且加收了利息，未體現債權人實質性的讓步，不屬于債務重組。債務重組日是指債務重組完成日，即債務人履行債務或裁定，將資產轉讓給債權人，將債務轉為或修改后的償債條件開始執行的日期。具體項目如下：如果以存款抵債，以款項到賬日為債務重組日；如果以存貨抵債，以存貨的最終運抵日為債務重組日；如果以抵債，通常以過戶手續辦妥日為債務重組日；如果以無形資產抵債，通常以法律交接

3、手續辦妥日為債務重組日；如果以債轉股方式抵債，則以增資手續辦妥日為債務重組日；如果以修改債務條件方式抵債，則以新的償債條件正式開始執行日為債務重組日。二、債務重組的方式債務重組主要有以下幾種方式：1債務重組第一節 債務重組的定義和重組方式債務重組的定義債務重組的方式以資產清償債務第二節 債務重組的會計處理債務轉為修改其他債務條件2017 年會計師會計1.2.3.以資產清償債務； 債務轉為修改其他債務條件，是指修改不包括上述第一、第二種情形在內的債務條件進行債務重組的方式，如減少債務本金、降低利率、免去應付未付的利息等。4. 以上三種方式的組合，主要包括以下可能的方式：(1)債務的一部分以資產清

4、償，另一部分則轉為；(2)債務的一部分以資產清償，另一部分則修改其他債務條件；(3)債務的一部分轉為，另一部分則修改其他債務條件；(4)債務的一部分以資產清償，一部分轉為，另一部分則修改其他債務條件。第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務（一）債務人的處理應當將重組債務的賬面價值與抵債資產的公允價值之間的差額確認為債務重組利得，計入營業外收入。用于抵債的資產的公允價值與其賬面價值的差額作為資產轉讓損益，計入當期損益。資產清償債務人處理借：應付賬款累計攤銷無形資產減值準備貸：存款主營業務收入固定資產無形資產性金融資產等應交稅費應交營業外收入處置非（銷項稅額）資產利得（或借記營業外）投資（或借

5、記）營業外收入債務重組利得固定資產賬面價值結轉至“固定資產（二）債權人的處理”、結轉存貨成本等的分錄略。應當對受讓的資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的資產公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入營業外。債權已計提壞賬準備的，應將上述差額沖減已計提的壞賬準備，壞賬準備不足以沖減的部分作為債務重組損失，計入營業外壞賬準備沖完該差額后仍有余額，應予轉回并抵減當期資產減值損失。資產清償債權人處理；若借：存款庫存商品固定資產無形資產性金融資產等應交稅費應交壞賬準備（進項稅額）營業外債務重組損失（借方差額）貸：應收賬款資產減值損失（貸方差額）例題【例 13-1】甲公司欠乙公司購貨款 35

6、 萬元。由于甲公司財務發生，短期內不能支付已于 20×7 年 5 月 1 日到期的貨款。20×7 年 7 月 1 日，經雙方協商，乙公司同意甲公司以其生產的償還債務。該的公允價值為 20 萬元，實際成本為 12 萬元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的稅率為 17%。乙公司于 20×7 年 8 月 1 日收到甲公司抵債的，并作為庫存商品入庫；乙公司對該項應收賬款計提了 5 萬元的壞賬準備。甲公司的賬務處理：22017 年會計師會計借：應付賬款貸：主營業務收入應交稅費應交3520（銷項稅額）3.4營業外收入債務重組利得11.6借：主營業務成本貸：庫存商品乙公司的賬務處

7、理： 借：庫存商品應交稅費應交壞賬準備121220（進項稅額）53.4營業外債務重組損失6.6貸：應收賬款35【例 13-2】20×6 年 11 月 5 日，甲公司向乙公司賒購一批材料，含稅價為 1 170 000元。因甲公司發生財務，無法按合同規定償還債務，20×7 年 9 月 10 日，與乙公司協商進行債務重組。雙方達成的債務重組協議內容如下：乙公司同意甲公司用其固定資產（生產設備）抵償該賬款。20×7 年 9 月 20 日，抵債設備已轉讓完畢。其中，抵債設備的賬面原價為 1000000 元，累計折舊為 300000 元，公允價值為 750000 元。假定乙公

8、司已對該項債券計提壞賬準備 10000 元，乙公司在接受抵債資產時，乙公司員工自行安裝設備發生的人工成本為 5000 元。不考慮其他相關稅費和設備和其他因素。(1)債務人甲公司的會計處理如下：過程中的費用借：固定資產××設備70000030000010000001170000750 000累計折舊××設備貸：固定資產××設備借：應付賬款乙公司貸：固定資產××設備營業外收入債務重組利得420000借：固定資產××設備5000050 000貸：營業外收入處置非(2)債權人乙公司的會計處理如下： 結轉

9、債務重組損失：借：在建工程在安裝設備壞賬準備資產75000010 000營業外債務重組損失410 000貸：應收賬款甲公司支付安裝成本：借：在建工程在安裝設備1 170 0005 000貸：存款5 000安裝完畢達到可使用狀態： 借：固定資產××設備貸：在建工程在安裝設備755 000755 000【單選題】甲公司因發生財務，積欠乙公司 500 萬元的貨期無法償還。經協商與乙公司簽訂債務重組協議，協議約定：甲公司以存款 100 萬元及一項可供出售金融資產償還該項欠款。該項可供出售金融資產的賬面價值為 200 萬元（其中成本 150 萬元，公允32017 年會計師會計價值變動

10、 50 萬元），在債務重組當日的公允價值為 300 萬元。乙公司已確認壞賬準備 50萬元。甲公司因該債務重組事項確認的債務重組利得為（）。A.B.C.D.【50 萬元100 萬元150 萬元200 萬元】B】甲公司應確認的債務重組利得500- (100+300) =100（萬元）。本題甲公司的相關的會計分錄為：借：應付賬款500貸：存款100可供出售金融資產成本公允價值變動投資營業外收入債務重組利：其他綜合貸：投資5050【計算分析題】甲公司因到期無法償還所欠乙公司貨款 1 500 萬元，于 2×14 年 6 月30 日與乙公司協商，達成債務重組協議。協議內

11、容如下：甲公司以一項尚未研發完成的專利技術和一項固定資產抵償所欠乙公司的債務。有關資料如下：(1) 甲公司用于抵債的專利技術為 2×13 年 4 月 1 日開始開發的，該技術專門用于生產A。債務重組日，已發生研究階段300 萬元，開發階段符合化條件前的200萬元，符合化條件后的500 萬元，該項技術在債務重組日的公允價值為 600 萬元。(2)甲公司用于抵債的固定資產為甲公司 2×12 年 6 月 30 日以存款 1 000 萬元取得，預計使用年限為 5 年，采用直線法計提折舊，預計凈殘值為零。債務重組日，固定資產的賬面價值為 600 萬元，已經計提折舊 400 萬元，未計

12、提減值準備。該項固定資產在 2×14年 6 月 30 日的公允價值為 500 萬元，假定不考慮處置費用。(3)假定有關資產的所清。轉移手續已于 2×15 年 1 月 1 日辦妥，雙方的債權債務已結(4)乙公司收到抵債資產后，將對 A 公司的固定資產仍作為固定資產核算，另支付費用 3 萬元。乙公司將取得的尚未研發該項專利技術研發完成，乙公司共支付的專利技術繼續進行開發，2×15 年 9 月 30 日，工資、材料、勞務成本等各項400 萬元。乙公司另支付費 10 萬元，發生員工培訓費 3 萬元。2×15 年 10 月 1 日，該項專利技術正式投入生產部門生產

13、 A零。，預計使用年限為 10 年，采用直線法計提攤銷，預計凈殘值為其他資料：乙公司已對該項債權確認壞賬準備 300 萬元。不考慮其他因素。要求：(1) 根據上述資料，確定債務重組日并說明理由；說明甲公司用于抵債的固定資產在2×14 年資產負債表的列報項目、金額，并編制相關的會計分錄。(2) 根據資料(1)和資料(2)，分別計算甲、乙公司應確認的債務重組利得及債務重組損失金額，并分別編制甲、乙公司在債務重組日的會計分錄。(3) 根據資料(4)，確定專利技術開發完成后無形資產的入賬成本、該項專利技術在2×15 年的攤銷金額，并編制其在 2×15 年計提攤銷的會計分錄

14、。【】42017 年會計師會計(1)債務重組日為 2×15 年 1 月 1 日；理由：有關資產的所1 月 1 日辦妥，雙方的債權債務已結清。轉移手續已于 2×15 年該項固定資產 2×14 年資產負債表的“劃分為持有待售的資產”項目列示；2×14 年 6 月 30 日的公允價值為 500 萬元，賬面價值為 600 萬元，劃分為持有待售的固定資產按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量，因此該項資產計提減值準備600-500=100（萬元），列報金額為 500 萬元。借：資產減值損失貸：固定資產減值準備 (2)甲公司應確認的債務重組利得=1

15、500-600-500=400(萬元)乙公司應確認的債務重組損失=1 500-300-600-500=100(萬元)甲公司的會計分錄為： 借：固定資產累計折舊固定資產減值準備貸：固定資產借：應付賬款貸：固定資產10010050040010015000001500研發化500100營業外收入處置非資產利得債務重組利得400乙公司的會計分錄為：借：固定資產503研發壞賬準備營業外化600300債務重組損失100貸：應收賬款存款(3)無形資產的入賬成本=600+400+101 5003=1010（萬元）該項專利技術在 2×15 年的攤銷金額=1 010/10×3/12=25.25

16、（萬元）借：生產成本貸：累計攤銷25.2525.25涉及對于問題應稅項目，如債權人不向債務人另行支付，則債務重組利得應為轉讓非現金資產的公允價值和該非現金資產的銷項稅額與重組債務賬面價值的差額；如債權人向債務人另行支付賬面價值的差額。二、債務轉為（一）債務人的處理，則債務重組利得應為轉讓非現金資產的公允價值與重組債務應當將債權人放棄債權而享有的面值總額確認為股本（或實收），的公允價值總額與股本（或實收）之間的差額確認為股本溢價（或者溢價），計入公積。重組債務的賬面價值與入。的公允價值之差。確認為債務重組利得，計入當期營業外收52017 年會計師會計借：應付賬款貸：實收（股本）公積溢價（股本溢價

17、）營業外收入債務重組利得（二）債權人的處理應當將因放棄債權而享有的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入營業外。債權已計提壞賬準備的，應當先將該差額沖減壞賬準備，壞賬準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入營業外；若壞賬準備沖完該差額后仍有余額，應予轉回并抵減當期資產減值損失。借：長期股權投資等壞賬準備營業外債務重組損失（借方差額）貸：應收賬款資產減值損失（貸方差額）例題【單選題】甲公司因欠乙公司貨款 800 萬元到期無法償還，遂與乙公司簽訂債務重組協議。協議約定：甲公司100 萬股普通股償還所欠乙公司的全部貨款。甲公司的股票的面

18、值為每股 1 元，市價為每股 6 元，為股票支付傭金、手續費 10 萬元。乙公司已為該項應收賬款計提壞賬準備 100 萬元。乙公司取得甲公司的股票后作為可供出售金融資產核算，取得時另支付費用 2 萬元。不考慮其他因素，下列關于該項債務重組的說法中不正確的是（）。A.B.C.D.【甲公司應確認債務重組利得 200 萬元因該項債務重組影響甲公司當期損益的金額為 190 萬元乙公司應確認可供出售金融資產的初始入賬金額為 602 萬元乙公司應確認債務重組損失 100 萬元】B】選項 A，甲公司應確認債務重組利得=800-100×6=200(萬元)；選項 B，為股票支付的傭金、手續費應沖減公積

19、（股本溢價），不影響甲公司當期損益，因此影響甲公司當期損益的金額等于其應確認的債務重組利得 200 萬元；選項 C，乙公司應確認可供出售金融資產的初始入賬金額=100×6+2=602(萬元)；選項 D，乙公司應確認債務重組損失=800-100-6×100=100(萬元)。因此，選項 B 符合題意。三、修改其他債務條件（一）債務人的處理1. 不涉及或有應付金額債務人應當將修改其他債務條件后的債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值大于重組后債務的入賬價值的差額為債務重組利得。2. 涉及或有應付金額該或有應付金額符合或有事項準則中有關預計負債確認條件的，債務人

20、應當將該或有應付金額確認為預計負債，并根據或有事項準則的規定確定其金額。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，作為債務重組利得，計入營業外收入。或有應付金額在以后會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。債務人賬務處理62017 年會計師會計借：應付賬款貸：應付賬款債務重組 預計負債（附或有條件）營業外收入債務重組利得預計負債實際發生時：借：預計負債貸：存款預計負債未發生時： 借：預計負債貸：營業外收入（二）債權人的處理1. 不涉及或有應收金額債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組

21、后債權的賬面價值之間的差額為債務重組損失，計入營業外。債權已計提壞賬準備的，應當先將該差額沖減壞賬準備，壞賬準備不足以沖減的部分，作為債務重組損失；若壞賬準備沖完該差額后仍有余額，應予轉回并抵減當期資產減值損失。2. 涉及或有應收金額修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。在或有應收金額實際發生時，計入當期損益。借：應收賬款債務重組壞賬準備營業外債務重組損失（借方差額）貸：應收賬款資產減值損失（貸方差額） 或有應收金額實際收到時：借：存款貸：營業外例題【例 13-4】甲公司 20×7 年 12 月 31 日應收乙公司票據的賬

22、面余額為 65 400 元，其中，5 400 元為累計未付的利息，票面年利率 4%。由于乙公司連年虧損，資金周轉，不能償付應于 20×7 年 12 月 31 日前支付的應付票據。經雙方協商，于 20×8 年 1 月 5 日進行債務重組。甲公司同意將債務本金減至 50 000 元；免去債務人所欠的全部利息；將利率從 4%降低到 2%（等于實際利率），并將債務到期日延至 20×9 年 12 月 31 日，利息按年支付。該項債務重組協議從協議簽訂日起開始實施。甲、乙公司已將應收、應付票據轉入應收、應付賬款。甲公司已為該項應收款項計提了 5 000 壞賬準備。(1)乙公司

23、的賬務處理：債務重組時的會計分錄：借：應付賬款65 400貸：應付賬款債務重組營業外收入債務重組利得20×8 年 12 月 31 日支付利息：50 00015 400借：財務費用1 000（50貸：存款000×2%） 1 00020×9 年 12 月 31 日償還本金和最后一年利息：72017 年會計師會計借：應付賬款債務重組財務費用50000100051 000貸：存款(2)甲公司的賬務處理： 債務重組日的會計分錄：借：應收賬款債務重組營業外債務重組損失壞賬準備貸：應收賬款20×8 年 12 月 31 日收到利息：50400000105 00065 4

24、00借：存款1 000貸：財務費用(50000×2%)100020×9 年 12 月 31 日收到本金和最后一年利息：借：存款51000貸：財務費用應收賬款150000000例題【多選題】甲公司采用修改其他債務條件的方式與乙公司進行債務重組，發生的下列事項影響債務重組損失的有（）。A.B.C.D.甲公司同意豁免A 公司債務 51 萬元延長剩余債務償還期限 6，每月按 2%收取利息甲公司對該應收賬款計提壞賬準備 8 萬元如果乙公司從 7 月份起公司則每月再加收 1%的利息，甲公司預計從 7 月份起公司很可能【】AC】選項 D，對于債權人而言，或有資產應該在基本確定可以收到時進

25、行確認。四、以上三種方式的組合方式（一）債務人的處理債務重組利得重組前債務的賬面余額-支付的現金-轉讓的非現金資產公允價值（若債權人不單獨支付，則含）-債權人享有的公允價值-重組后債務的賬面余額-重組中確認的預計負債（二）債權人的處理債務重組損失重組前債權的賬面余額-收到的現金-接受的非現金資產公允價值（若債權人不單獨支付壞賬準備，則含）-債權人享有的公允價值-重組后債權賬面余額-如果債權人計算債務重組損失為負數，應沖減當期資產減值損失。由于債權人計提了壞賬準備或債務人存在或有應付金額（確認預計負債），因此債務人的“營業外收入債務重組利得”與債權人的“營業外產減值損失”的金額不一定相等。例題債

26、務重組損失”或“資【多選題】甲公司因拖欠乙公司貨款 800 萬元無法償還，經與乙公司協商，雙方子 2×15年 12 月簽訂債務重組協議。協議約定：乙公司豁免甲公司債務 60 萬元，甲公司通過100 萬股股票償還乙公司 600 萬元欠款，剩余債務推遲兩年償還。如甲公司 2×16 年實現盈利，則應自 2×16 年起每年按照剩余債務的 10%向乙公司支付利息。甲公司股票的價格82017 年會計師會計為每股 4 元，甲公司預計其 2×16 年很可能實現100 萬元。不考慮其他因素，下列說法正確的有（。乙公司已為該項債權計提壞賬準備）。A.B.C.D.【甲公司應確

27、認債務重組利得 200 萬元乙公司應確認債務重組損失 160 萬元甲公司應確認預計負債 28 萬元乙公司應確認應收賬款（債務重組）140 萬元】BCD】 選 項A ， 甲 公 司 應 確 認 的 債 務 重 組 利 得=800-100×4-(800-600-60)-(800-600-60）×10%×2232（萬元）；選項 B，乙公司應確認的債務重組損失=800-100-100×4-(800-600-60) =160(萬元)；選項 C，甲公司應確認的預計負債(800-600-60)×10%×2=28(萬元)；選項 D，甲公司應確認的應付賬款（債務重組）=800-600-60=140(萬元)。甲公司相關的會計分錄為：借：應付賬款800貸：應付賬款債務重組后股本公積股本溢價預計負債營業外收入債務重組利得乙公司相關的會計分錄為：借：應收賬款債務重組后壞賬準備14010030028232140100可供出售金融資產等（乙公司取得甲公司的股權） 400營業外債務重組損失160貸：應