1、個人所得稅自行納稅申報制度實施中存在的難點及改進建議中國人民大學財政金融學院岳樹民劉泉摘要：目前，年所得 1212 萬元以上的納稅人自行納稅申報已進入實施階段。雖然在 20052005年 1212 月國務院頒布的中華人民共和國個人所得稅法實施條例中就明確了年所得超過 1212萬元的個人需要進行納稅申報，但由于人們納稅意識較弱，以及在長期個人所得稅代扣代繳制度中形成的習慣性依賴，人們對自行納稅申報的認識和準備不足。納稅申報的一些問題，需要充分考慮并妥善處理，在做好本次納稅申報的同時也為以后年度的納稅申報奠定良好基礎。一、納稅人自行申報存在的問題1 1 .納稅人前期準備不足，“年所得”確定及其申報

2、存在困難和不便。由于認識不夠，在過去的一年中，大多數納稅人并未就年度終了后的納稅申報作相應準備，對全年收入沒有詳細的收入記錄，或沒有完整地保存收入憑證和完稅憑證。這樣，對于收入項目單一、集中，或多為大額收入，以及稅務機關著重監管的重點納稅人，就年內收入進行申報相對較為容易。而對于收入項目多、次數多、收入分散，每次（項）收入額相對較小，且多為現金收入的納稅人，準確理清及申報其全年所得確實有一定困難。納稅人有多項所得，在沒有取得或沒有完整保存收入憑證、完稅憑證，也沒有詳細收入記錄的情況下，確認自己的年所得是否超過 1212 萬元，以及進行準確申報，需要分別從任職受雇單位、證券公司、銀行和其他支付單

3、位等取得相關的收入憑證和完稅憑證，這是一項需要花費大量時間精力，相當繁瑣的工作，增加了納稅人負擔。而此時，相關支付單位是否能夠或愿意給納稅人開具相關憑證也是難以肯定的事情，若是異地所得再次索取相關憑證更是困難。解決好這一問題對做好本次及以后年度納稅申報工作非常重要。按照規定，納稅人即使足額繳清了稅款，年所得超過 1212 萬元的也需要辦理申報。這樣,對于采取自行申報方式且已足額繳清稅款的，納稅人必須對同一筆收入履行兩次申報義務，稅務機關兩次受理同一筆收入的申報，增加了征納成本。應根據節省、簡化、便利的原則，對現行制度進行相應改革，避免納稅人兩次申報。2 2 . .某些項目的年所得確定存在難度。

4、國家稅務總局已出臺相關辦法，對各項所得的年所得計算方法做出了較為詳細的規定，但在實際計算時仍可能存在一些困難和問題。(1)(1)工資、薪金的年所得確定依然存在一定困難。根據規定，工資、薪金所得按照未減除費用及附加減除費用的收入額計算。實際上，納稅人每月實際領到的工資并不等于這個“收入額”。有些單位的工資單并不清晰，如對獨生子女費等免稅項目并未單獨列出，甚至某些單位將部分稅后收入直接轉入個人賬戶，并不在工資單中列示，也沒有完稅憑證；按照現行政策許多需要列入工資薪金所得課稅的項目，如旅游獎勵、商業保險、認購股票從雇主取得折扣等收入數額，個人難以準確掌握；在任職單位有詳細工資清單和完稅憑證的情況下，

5、納稅人也難以清楚掌握“三險一金”的扣繳比例以及超繳的數額。(2)(2)家庭或夫妻雙方共同收入如何確定。從目前來看，家庭或夫妻雙方共同的財產轉讓、租賃取得的所得，家庭儲蓄及股票投資取得的利息、股息、紅利所得以及其他所得等。這類收入是計入某一特定家庭成員的年所得還是在家庭成員之間進行分割后計入各自所得？如允許分割，如何分割？對共同收入分割與否以及如何分割會對納稅人是否達到自行申報標準產生影響。(3)(3)有關盈虧相抵的規定需要進一步明確。第一，通知規定，對于同時參與兩個以上(合伙)企業投資的，合伙人應將其投資所有企業的應納稅所得額相加后的總額作為年所得。但對于有虧損的怎么處理沒有明確，是否允許盈虧

6、相抵。若允許盈虧相抵，相抵后為虧損時，又如何處理？第二，通知對股票轉讓所得盈虧相抵為負數的，規定此項所得按“零”填寫。除股票之外的其他財產轉讓盈虧如何處理，以及其他不同類財產有盈有虧時如何處理沒有明確。對以上有關盈虧處理做出規定時應充分考慮合理性，否則有可能會出現年收支凈額為負、經濟處于困境的人仍要申報個人所得稅的情況。3 3 . .利息、股息、紅利所得中部分所得確定存在一定困難。對于從股票投資中取得的部分所得，如股份制企業用盈余公積金派發的紅股，以及以現金形式派發的股息、紅利，在由支付企業代扣代繳個人所得稅后記入個人股票賬戶，納稅人受各方面條件限制在納稅申報時對這部分年所得確定存在一定困難。

7、同時，納稅人能否區分開資本公積金送股與盈余公積金送股也是一個問題。另外，股權分置改革中非流通股股東通過對價方式向流通股股東支付的股份、現金等收入暫免征收流通股股東應繳納的個人所得稅。那么，這部分所得是否計入個人所得申報？如何計入？二、稅務機關實施管理存在的問題1 1 . .無法全面掌握納稅人涉稅信息，對納稅申報準確性監控困難。目前條件下未能形成有效的相關公共管理部門、支付單位與稅務機關之間信息傳遞的配合機制，稅務機關對納稅人基礎信息的掌握并不完備；同時，各地稅務機關信息化水平參差不齊，信息傳遞和共享難以實現。主管稅務機關獲取納稅人收入信息的渠道少，信息不完整、不準確。在納稅人所得項目比較多，支

8、付地點相對分散，又多以現金形式取得的情況下，稅務機關對納稅人自行申報情況的監控存在困難，這是當前及今后需要著力完善的重要環節。2 2. .某些管理措施的具體落實存在困難。(1)(1)辦法中規定：“主管稅務機關應當在每年法定申報期間，通過適當方式，提醒年所得 1212 萬元以上的納稅人辦理自行納稅申報”。一是主管稅務機關難以完全掌握哪些人年所得超過 1212 萬元，使提醒義務難以全面履行。二是為納稅爭議埋下隱患。納稅人可能會以沒有接到主管稅務機關的提醒，或以提醒方式不當為由，不履行納稅申報義務。三是這里的“提醒申報”與征管法中的“通知申報”有何區別？“提醒”是否等同于“通知”？稅務機關通知申報而

9、拒不申報屬于偷稅行為；“提醒申報”而納稅人未申報應如何定性？(2)(2)對納稅人隨意變更申報地點，又不報原主管稅務機關備案的行為，辦法沒有規定如何處理。在實踐中，選擇納稅地點容易被納稅人作為逃避納稅義務的手段，也易導致地區間稅收惡性競爭。如果納稅人變更申報地點不報原主管稅務機關備案，原主管稅務機關也無法按辦法的規定將納稅人的信息傳遞給新的主管稅務機關。(3)(3)稅務機關對納稅人申報資料進行審核的工作量較大。以北京市為例，按照年所得超過 1212 萬元的納稅人為 2020 萬人，平土22 2 個小時審核一份申報計算(這里的審核只包括受理申報時的邏輯審核和稅收管理員的案頭審核和調查，不包括基礎信

10、息采集、資料傳遞、整理、建檔等工作，也不考慮調查時需兩人執法等因素)，需要 5 5 萬個工作日。因此，如何運用信息化手段進行高效的納稅申報審核工作是需要研究的問題。3.3.對納稅人取得收入后未及時申報的法律責任問題。對納稅人取得收入時應進行納稅申報卻未按期申報的，次年匯總申報時是否處罰？假設某納稅人有從兩處取得工資薪金或取得應稅收入沒有扣繳義務人的情形，但由于種種原因而未能按照規定在次月七日內辦理納稅申報；稅務機關也沒有掌握這一信息，因而也沒有做出處罰。若納稅人在次年初申報時，稅務機關對納稅人的不申報行為不進行處罰，有違稅法規定；若處罰，納稅人很可能隱瞞這筆收入，只對已繳納稅款的收入進行申報，

11、以逃避處罰。從而形成未申報的收入此次仍不申報，使自行納稅申報失去意義。4.4.納稅人自行選擇申報方式是否恰當。辦法規定，納稅人可以自行選擇申報方式。征管法及其實施細則規定納稅人采取除直接申報以外的其他申報方式時須經稅務機關批準。下位法與上位法的規定不一致，可能造成納稅人與稅務機關在申報與受理銜接上出現問題。三、完善自行納稅申報制度的建議我們認為，首先，我國目前對年所得 1212 萬元以上的納稅人要求自行申報的制度設計超越了目前稅收管理的外部基礎條件和現有征管技術條件。因此，自行納稅申報的規范和其效果的全面顯現，需要一個過程，在這一過程中需要不斷完善自行納稅申報的外在環境和條件。其次，從當前看，

12、由于各方面條件的限制，納稅人如實納稅申報還依賴于納稅人的誠實，而不是制度約束。在沒有其它相關部門提供個人收入信息及有效收入控管制度的情況下，自行納稅申報的積極作用都將趨弱，因此，需要建立起有效促使納稅人自行申報的制度體系。再次，若沒有對依法申報者的有效激勵和對違法者的嚴厲懲處機制,將不利于全民納稅意識的培養，甚至會惡化稅收環境。自行納稅申報對于我國推進綜合與分類相結合的稅制改革，促進收入公平分配，強化個人所得稅管理，增強公民納稅意識等都有著積極意義。推行納稅人自行納稅申報制度是我國個人所得稅制度改革與完善的必然。針對現實的稅收環境、征管水平和技術條件，從做好本次和以后年度自行納稅申報的角度，應

13、抓好以下幾個方面的工作。1 1 . .完善自行納稅申報的配套制度。（1 1）制定納稅人各類、各項收入按個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）和關于明確年所得 1212 萬以上自行納稅申報口徑通知規定的口徑計算“年所得”的標準計算公式，詳盡目前可能出現的各種情況，提供給納稅人、扣繳義務人和代理機構。統一規定各單位工資單（或個人收入憑證）的標準格式，體現出規定口徑計算的“年所得”；扣繳義務人在扣繳稅款時必須向納稅人提供符合標準的收入憑證和扣繳稅款憑證。具備條件的扣繳義務人應在年初向納稅人提供上年度從本單位取得的“年所得”的憑證。（2 2）對夫妻或家庭共同取得的收入是否劃分、如何劃分做出規定，以準確確定

14、每個人的年所得。 （3 3）取消有關提醒的規定，避免與稅收征管法中的“通知”產生混淆；或將其修改為：“主管稅務機關在每年法定申報期間，可以通過適當方式提醒納稅人辦理自行納稅申報。但稅務機關未提醒或提醒方式不當，不免除納稅人不履行申報義務的法律責任”。提醒納稅人自行納稅申報是稅務機關為搞好稅收征管而進行的一項納稅服務工作，不應作為稅務機關的法定義務。（4 4）對申報地點的初次確定給予納稅人充分的選擇權，同時對變更申報地點的條件做出明確的規定，對納稅人改變申報地點進行限制。（5 5）取消納稅人在取得收入時辦理申報的規定，嚴格實行代扣代繳制度的同時，實行預繳制度，年度終了后匯總申報，多退少補，避免重

15、復申報。此次申報中，對納稅人在上年度取得收入應進行納稅申報而未申報，在此次一同申報的，應豁免其上年度應申報而未申報的法律責任，以鼓勵納稅人如實申報。（6 6）向社會公布有資質的稅務代理機構和代理收費標準；制定規范、統一的個人所得稅委托申報協議（合同）范本?？梢钥紤]設計適合記錄個人收支的賬簿，開發個人（家庭）記賬和計算個人所得稅軟件，免費發放，建議納稅人選擇使用。2 2 . .盡快推廣個人賬戶制度，強化非現金結算。在全社會，首先在城鎮居民中推廣個人賬戶制度，對個人收支達到一定數額，強制使用支票、銀行卡等非現金結算方式，單位對個人的支付一律采取非現金形式，縮小現金交易范圍和交易量。在此基礎上，建立

16、以個人身份為唯一識別標識的個人基礎信息及收入征管信息系統，該系統必須擁有海量檢索和比對、分析功能，盡快實現全國聯網以及與相關部門互聯互通，為提升個人所得稅自行納稅申報管理水平提供技術支撐。3 3 . .進一步加大對個人所得稅全員全額扣繳申報的管理，提高扣繳申報質量。全員全額扣繳申報資料的數據信息對核查自行申報資料具有很強針對性，是稅務機關核對納稅人申報是否真實、完整的重要依據。加強對扣繳義務人報送的全員全額扣繳申報信息的分析利用，定期與納稅人申報信息進行比對，將雙方申報不一致的信息作為稅務檢查的重點。在建立和向稅務機關及時傳遞個人涉稅信息的法律義務和法律責任,詢。完善稅務機關之間個人信息傳遞共

17、享機制的同時,強化公共管理部門、金融部門及支付單位盡快實現信息及時傳遞和準確查4 4 . .建立誠信納稅的激勵和約束機制。（1 1）通過法規的形式規定，金融機構在辦理個人貸款、按揭業務，公證機構在辦理個人以工資等收入為他人提供擔保，以及其他需要證明個人收入的情形，必須以個人所得稅完稅憑證或納稅申報憑證作為收入證明。改變目前由任職受雇單位開具收入證明的做法。也可將個人所得稅的完稅憑證作為判斷擬錄用人員是否具有工作經歷的證明材料之一。（2 2）將個人所得稅納稅申報義務履行情況作為個人信用評價體系的一項重要指標。以法規形式將個人納稅信用作為個人申請注冊企業、擔任企業負責人以及進入公共部門的必要條件。

18、工商行政管理部門在接受注冊或變更申請時，核對申請人和相關人員的納稅信用情況，無不良納稅記錄的方可受理其企業注冊申請，方可擔任企業負責人；行政事業單位招錄人員時，將個人納稅信用作為錄用標準之一。（3 3）借鑒韓國綠表申報特別優惠制度和日本藍色申報優惠制度，建立我國納稅獎勵制度，鼓勵納稅人依法履行納稅義務。5 5 . .建立有效的善意提醒制度。作為納稅服務工作，稅務機關應采取多種形式針對個人納稅申報適時進行廣泛提醒，如在完稅憑證、發票、購物憑證等憑據上印制辦理納稅申報的提示語；在各類媒體發布自行申報的相關規定；對年所得可能超過 1212 萬元的納稅人利用信函、電話、短信等方式個別提醒，提高提醒的針對性。建立扣繳義務人提醒制度，規定扣繳義務人在向個人一次或一個月累計支付金額達到 1 1 萬元時，應提醒納稅人注意有關自行納稅申報的規定，并發放稅務機關提供的