1、固有局限還是審計失誤德勤審計科龍案評析申展【學科分類】其他【摘要】在科龍重大財務造假行為曝光后，為其提供審計服務的德勤會計師事務所究竟應承擔什么樣的責任，成為社會各界關注的焦點。鑒于社會公眾與會計職業對于審計功能的“期望差距”，我們必須理性地分析德勤未能發現科龍的財務造假是因為審計的固有局限還是由于德勤違反審計準則，存在審計失誤。以我國現行法律法規和審計準則為依據，以注冊會計師應盡的“合理注意義務”為標準，通過對德勤“科龍門”一案眾多爭議的分析，我們可以發現德勤的確存在一系列的執業過失，應為此承擔相應的審計責任。【關鍵詞】德勤 科龍門 審計責任 期望差距【寫作年份】2006年【正文】 “資本市

2、場的風險來源于公司的商業行為，同時也來源于管理層的代理行為。由獨立的會計師進行財務審計正是為了減少后一種風險而創設的制度。投資人或社會公眾當然有權利依賴會計職業的服務，也有理由在會計職業未能充分履行職責時要求會計師承擔責任。另一方面，會計師也并非投資人的保險公司。商業運作的風險從來都是股東來承擔的；管理層舞弊的風險也可能因為審計內在的局限性而最終需要由投資人來承擔。” 劉燕：會計師民事責任研究：公眾利益與職業利益的平衡 隨著證監會等相關職能部門對科龍和格林柯爾的立案調查，科龍在2001年至2005年間的重大財務造假問題漸漸公諸于眾，成為社會各界關注的焦點。在此期間為科龍提供審計服務的正是作為國

3、際“四大”會計師事務所之一的德勤，就其出具的兩份保留意見和一份無保留意見的審計報告來看，并未揭示出科龍的假造行為。究其原因，是由于審計業務內在固有的局限，使得審計不可能揭示出所有財務造假；還是因為德勤違反審計準則存在執業過失，造成審計失敗，這在社會民眾、會計業界與德勤之間產生了眾多爭議。就筆者掌握的資料來看，目前證監會的最終處罰決定尚未出臺，德勤一方以此為由三緘其口，而眾多主張追究德勤審計責任的材料主觀指責甚過理性分析，即使分析也多用其他審計人員的觀點來判定德勤存在失誤，實難令人信服。因此，有必要對德勤審計科龍一案進行全面的評析，公正地判斷德勤的審計責任。 一、德勤“科龍門”案件回放 2001

4、年底，顧雛軍掌控下的格林柯爾入主科龍。當年“ST科龍”的財務報表顯示，其共計提壞帳準備及存貨跌價準備6.35億元，導致巨虧15億多元。時任審計師安達信會計師事務所出具了拒絕表示意見的審計報告。值得注意的是，眾所周知在安達信因為安然事件而破產后，其在中國大陸和香港的業務一般都由普華永道會計師事務所接收，而原為安達信客戶的科龍、格林柯爾卻聘請了德勤為其提供審計服務。 2003年3月28日，德勤為科龍2002年年報出具了保留意見的審計報告。在科龍當年的年報中，通過高達3.5億元的資產減值和預計負債轉回，實現凈利潤2億多元。德勤對該份年報出具保留意見主要理由是不能確定年初科龍公司及合并的凈資產是否真實

5、，未取得科龍公司聯營公司華意壓縮機股份有限公司的財務報表以及認為應當調減科龍1億元的凈利潤（其中包括轉回的2500萬元存貨跌價準備）。即使是調減后科龍仍然盈利，時任科龍公司董事長的顧雛軍同意調帳，調減后科龍2002年的凈利潤是1億元 。，在分析德勤“科龍門”案的審計責任之前，我們必須為此確定一個判斷的標準。的確由于會計和審計的“藝術性”特征 以及審計成本的考慮，審計存在其內在的局限。現代公司審計最重要的職能是經濟鑒證職能，即反映公司財務報表在重大方面是否真實而公允，而不能要求審計揭露公司所有的財務舞弊。因此，在判斷審計人員的責任時，社會公眾特別是掌握司法裁判權的法官，不能將對會計師法律責任的理

6、性思考讓位于保護投資人利益的熱情和使命感，將財務報表上任何造假行為都歸責于提供審計的會計師事務所。在這個問題上，德勤的工作人員曾向記者表示：“在財務報表的審計中存在某些固有的局限性，同時某些重大錯報的情況未能被察覺，都是可以理解的，尤其當這些是由于故意隱瞞的違規行為所造成。”而德勤的全球CEO白禮德(William G.Parrett)也堅稱科龍的不法行為是“串通舞弊”，德勤也是“受害者”。但同樣重要的是，不能容許會計師事務所以審計的固有局限為借口，在未履行審計人員應盡的義務與職責的情形下，推卸其在審計失誤中的責任，否則審計的局限將成為一切審計失誤的“避風港”，在損害社會公眾利益的同時最終導致

7、審計職業的消亡。 筆者認為，在德勤審計科龍案中，應以我國的現行法律法規和獨立審計準則為依據，以注冊會計師應盡的“合理的注意”義務為標準來判定注冊會計師的審計責任。如果德勤遵守了我國法律法規和獨立審計準則要求，在執行審計中保持了“合理的注意”義務，就應該免于責任；相反，德勤違反法律法規或獨立審計準則，未能盡到足夠的謹慎和注意義務，存在疏于調查、疏于判斷和疏于表達的情形，就應該承擔審計失誤的責任。 三、德勤的審計責任分析 關于德勤審計責任的種種爭議，主要存在以下幾個方面： （一）德勤接受科龍聘請提供審計服務，是否盡到了足夠的謹慎義務。 正如前面提到，在安達信破產之后，本應由普華永道接手其在中國大陸

8、和香港地區的客戶，而原屬安達信客戶的科龍和格林柯爾卻選擇了德勤。值得注意的是，由于當時顧雛軍掌控下的格林柯爾存在誠信問題，在香港聯交所受到批評，輿論對于顧雛軍收購科龍的動機也是一片質疑，在這個背景下，德勤成為了科龍的審計師，難免令人質疑。而面對從普華永道手中接過來的“燙手山芋”，德勤派出的兩名審計人員也是“頗有來歷”。一位是自2002年以來同時為古井貢實施審計的會計師胡凡，而古井貢也在2005年被證監會立案調查。另一位注冊會計師陳惠珠此前為中天勤會計師事務所的合伙人，而中天勤由于在銀廣夏事件中存在重大審計過失，被財政部吊銷了執業資格。因為以上兩個方面，不少人對德勤是否保持足夠的職業謹慎提出質疑

9、。但是，憑借上述的證據不足以證明德勤審計人員的專業能力和職業操守，也不能因此認定德勤未盡到合理的注意義務。不過，德勤在接手科龍時，應該注意到格林柯爾控制下科龍是具有一定風險的客戶，其在審計時應更加謹慎和注意。更況且在德勤提供審計服務的三年里，一共收取了高達1320萬港元的審計費，科龍的股東有理由對屬于國際“四大”之一的德勤提出與其專業技能和服務費用相當的審計品質要求。因此，至少從這個角度來說，德勤不會因此需要承擔責任，但會影響在其他問題下對其是否盡到合理注意義務的判斷。 （二）德勤對科龍2002年度財務報表出具的保留意見是否符合審計準則。 2002年度科龍最初的財務報表稱實現利潤2億元，但德勤

10、對此出具了保留意見，理由是未能確定2002年年初的凈資產，且不認同其中1億的利潤。隨后科龍按照德勤的審計意見進行調帳，利潤調減為1億元。仔細分析上述利潤的來源，很大程度上是通過資產減值和預計負債的轉回實現的。即在格林柯爾入主科龍的2001年，凈補提減值準備6.35億元（主要是壞帳準備2.04億元、存貨跌價準備1.26億元、長期投資減值準備0.71億元）；到了2002年，科龍轉銷壞帳準備0.55億元、存貨跌價準備2.21億元（已扣除德勤保留意見中涉及0.25億元）、長期投資減值準備0.74億元，上述轉回減值對2002年利潤影響數是3.5億元，也就是說，如果沒有減值轉回，科龍2002年將出現2.5

11、億元的虧損（扣除帳面利潤1億元）。正是這1億元的利潤，使得科龍免于暫停上市，為后來顧雛軍的一系列擴張奠定了基礎。德勤在科龍年初資產不明的情況下，發表保留意見卻認同科龍依據巨額沖回實現的利潤，是否符合的獨立審計準則的要求？德勤一方認為：“前任審計師安達信所出具報告的形式與內容是基于他們自己的判斷而做出的。在我們就2002年財務報表出具的有保留意見的審計報告中，我們確認安達信就2001年財務報表出具的審計報告存在范圍的局限性。我們認為，在當時的情況下我們的審計報告是恰當的。”而眾多專業人士表示強烈質疑，認為德勤應出具無法表示意見的審計報告。 要判斷德勤出具的審計報告是否合適，首先要厘清保留意見和無

12、法表示意見的差別。按照獨立審計具體準則第7號審計報告第十八條的規定，因審計范圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告，應該出具保留意見的審計報告。第二十條規定，如果審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至無法對會計報表發表意見，就應當出具無法表示意見的審計報告。這樣一來，對科龍2002年年報應當出具什么樣的審計報告，關鍵在于認定德勤未能確認科龍2002年初凈資產是否可能產生非常重大和廣泛影響，以至于無法對報表發表意見。從上面的介紹可以看出，科龍在2002年的利潤，在絕大部分程度上是靠2001年提取減值準備的

13、轉回，如果沒有這些巨額轉回，科龍在2002年是虧損的。也就是說2002年初的凈資產的確對科龍2002年的財務報表產生了非常重大和廣泛的影響，在德勤無法對科龍2002年初的資產獲得充分、適當的審計證據下，應當出具無法表示意見的審計報告。但問題在于，獨立審計具體準則第7號審計報告第二十條規定的“非常重大和廣泛”以及“無法發表意見”屬于主觀標準，具有一定的模糊性，德勤完全可能以此為由進行抗辯。除此之外，獨立審計具體準則第13號利用其他注冊會計師的工作第十七規定：“如果無法依賴其他注冊會計師的審計工作，且無法實施其他必要的審計程序，主審注冊會計師應當出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告。”獨立審計具體

14、準則第14號期初余額第十三條規定：“如期初余額對本期會計報表可能存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當對本期會計報表發表保留意見或拒絕表示意見”，似乎也為德勤出具保留意見的審計報告提供了依據。但筆者認為，上述兩條規定的真正含義在于如果注冊會計師因為上任審計人員而無法對期初余額獲取充分、適當的審計證據，應對因無法依賴上任審計人員的審計工作或者因無法對期初余額獲取充分、適當的審計證據而引起的全部結果發表保留意見或者拒絕表示意見。也就是說，在本案中，德勤因為無法依賴安達信對科龍在2001年底的審計工作，無法對科龍在2002年初的余額獲取充分、適當的審計證據，就應對依靠200

15、1年計提的資產減值準備而沖回的3.5億元收入保留意見，而不是僅僅對其中0.25億元出具保留意見。這樣一來，德勤無論是發表無法表示意見的審計報告還是發表對科龍3.5億元收入的保留意見（當然也就包括對科龍所有利潤的保留意見），都將使科龍無法通過盈余管理（利潤操縱）而逃避證監會的監管，在資本市場上欺騙投資者。因此，筆者認為德勤對科龍2002年年報出具保留意見的內容違反了獨立審計準則的要求。 （三）德勤對科龍2003年年報出具無保留意見是否合適。 由于科龍公司2002年的期初余額未能確定，在此基礎上通過科龍會計人員計算出的2003年期初余額顯然也不能得到德勤認可，按照獨立審計具體準則第14號期初余額第

16、十三條的規定，德勤應在此種情況下發表保留意見或無法表示意見的審計報告。因此在這個問題上，科龍未能提示科龍的潛在重大錯報風險，存在審計過失。 （四）德勤是否應對未審計出科龍的非正常重大現金流量負責。 按照畢馬威在2006年1月進行的調查, 2001年10月1日至2005年7月31日期間，科龍及其29家主要附屬公司與格林柯爾系公司或疑似格林柯爾系公司之間進行的不正常重大現金流共達75.5億元。而德勤在2002年至2004年的審計報告中均未提及科龍的不正常重大現金流問題，按照獨立審計具體準則第7號審計報告第十七條和第十八條的規定，意味著德勤認為科龍的現金流量表是公允的。對此，德勤的解釋是：“畢馬威能

17、查出眾多科龍的問題資金，得益于證監會和相關部門的大力配合，還有就是科龍管理層的配合；而在這之前，德勤無法擁有如此多的資源。”但問題在于畢馬威所采用的方法只是要求這些科龍公司設立了賬戶的相關銀行,重新打印了調查期間內的全部銀行對賬單,由畢馬威來核對，就檢查出了這些問題。這些工作,是德勤在審計科龍年報時,必須做的。不做,就無法認定科龍的資金是否合法。所以，筆者認為德勤在審計科龍的資金流動中存在疏于調查，應承擔相應的審計責任。 （五）德勤是否應對證監會指控的失誤負責。根據證監會的調查，德勤對科龍審計過程中存在的主要問題包括：審計程序不充分、不適當，未發現科龍現金流量表重大差錯等，其中重點在以下四個方

18、面： 1.德勤對科龍存貨及主營業務成本執行的審計程序不充分、不適當。證監會調查表明，德勤對科龍各期存貨及主營業務成本進行審計時，直接按照科龍期末存貨盤點數量和各期平均單位成本確定存貨期末余額，并推算出科龍各期主營業務成本。在這個問題上，按照獨立審計具體準則第26號存貨監盤第三章關于存貨監盤程序的規定，德勤應對產成品進行有效測試和充分抽樣盤點的情況下，確定科龍存貨期末余額，而不是直接依據科龍期末存貨盤點數量。因此，通過上述審計程序對存貨和主營業務成本進行審計并予以確認，其審計方法不當、審計程序不充分。此外，科龍的主營業務成本應該是其財務報表上的數字，是由科龍的財務人員按照會計準則的要求計算出來，

19、而絕不能由負責審計的會計師事務所通過倒軋，自己計算出來。換句話說，德勤在這里混淆了會計責任與審計責任，承擔了給科龍作賬的義務。 2.德勤在存貨抽樣盤點過程中缺乏必要的職業謹慎，確定的抽樣盤點范圍不適當，執行的審計程序不充分。按照證監會的調查，德勤在年報審計過程中實施抽樣盤點程序時，未能確定充分有效的抽樣盤點范圍，導致其未能發現科龍通過壓庫方式確認虛假銷售收入的問題。實際上，科龍在底賬上虛構出貨記錄，上述存貨仍然封存在倉庫中，只是將賬面數量結存為零。由于筆者掌握資料的限制，未能從證監會及相關方面的資料中得知德勤如何確定抽樣盤點的范圍，無法對德勤是否因此承擔審計責任作出判斷。 3.德勤在對應收賬款

20、及主營業務收入審計過程中執行的程序不充分，函證方法不當。證監會調查表明，德勤對科龍2003年度審計時，就存貨已出庫未開票項目向四家客戶所發的詢證函中，客戶僅對詢證函的首頁蓋章確認，但該首頁沒有對后附明細列表進行金額或數量的綜述。此外，向另兩家客戶發詢證函時，客戶并沒有將回函直接傳真或郵寄給德勤，而是由科龍負責該項目的工作人員收后轉交德勤。2002年2004年，德勤每年審計10家科龍分公司，但卻未對其他分公司執行必要審計程序。在這個問題上，德勤的函證方法確實不當，按照獨立審計具體準則第27號函證第三條和第十四條的規定，注冊會計師在實施函證時，應當保持應有的職業謹慎，設計函證時應當考慮被詢征者易于回函的信息類型及其對函證可靠性的影響。德勤所發出的詢證函未在首頁對后附明細列