1、完全成本會計的完善和發展傳統成本會計體系無論是傳統的變動成本法還是吸收成本法,也稱為“完全成本法”中成本的概念都是狹義的,它未包括本應包括在內的社會成本,如環境成本等。這種傳統傳統成本會計體系無論是傳統的變動成本法還是吸收成本法, 也稱為“ 完全成本法” 中成本的概念都是狹義的, 它未包括本應包括在內的社會成本, 如環境成本等。這種傳統成本觀念在過去小規模工業生產的情況下是適用的。然而在大規模生產發展的今天, 它已經不再滿足需要了。本文的“ 完全成本會計”實質上是在傳統成本會計的基礎上, 加人了環境成本因素, 所以環境會計是傳統成本會計的補充和細化。但是從更全面角度來看, 完全成本會計應該還有

2、其他層面的成本, 如技術革新成本和實施成本等, 至少理論上是這樣。但是為突出本文分析和研究的重點環境會計, 暫不考慮其他的成本因素本文重點介紹加拿大安大略水電集團在這方面研究和實踐的情況, 以供參考。一、完全成本會計的基本概念和意義完全成本會計的定義溉完全成本會計是將產品在生產過程中產生的環境成本和收益如廢棄物的處理納人會計核算的范圍, 并追溯分配予各項產品, 是一種全新的成本會計架構。在安大略水電集團的實例中, 完全成本會計被定義為“ 將環境因素的考慮納人商業決策的途徑, 完全成本會計將環境和其他內部成本與安大略水電集團的活動對環境和人類健康產生的外部影響與成本、收益相結合。當外部影響不能被

3、貨幣化時, 定性估計即被應用。”在企業中實施完全成本會計的意義以完全成本會計指導企業經營與決策是企業走“ 可持續發展”道路的必然要求。“ 可持續發展” 的本質在于滿足現有生產發展需要的情況下不危害未來發展能力的需要, 它符合企業在環境的約束下取得商業成功的長期戰略, 趨向可持續發展能使企業在取得環境目標進步的同時減少成本、增加就業和競爭力。完全成本會計正是“ 可持續發展”思想在企業生產中發揮作用的重要工具。企業實施完全成本會計后克服了傳統成本會計在企業生產成本核算方面的局限性, 取得了更為廣泛和精確的支持生產、投資計劃與定價決策的參考因素, 幫助決策者進行更長遠、更精細和更負責的考慮, 同時,

4、 也使企業在核算環境成本的同時更加關注環境收益的價值。在完全成本會計的核算體系下, 企業的環境收益可以分為三種類型直接收益實際的工業生產中, 原材料的投人和加工流程往往隱藏著極大的浪費, 例如對生產投人產出比的模糊認識以及對某些高價高污染原料的盲目使用, 其直接后果使得企業產生大量的廢物排放, 不僅形成了對環境的污染,同時也造成了企業生產成本的居高不下。完全成本會計正是對這種消耗進行計量和監控并最終將其確認為環境成本,從而降低企業生產成本, 提高企業效益。間接收益我國現行稅法為配合環境保護政策, 為那些符合環保要求的企業制定了相關的優惠政策。例如稅法規定, 利用“ 三廢”生產產品將會享受到對流

5、轉稅和所得稅的減免銀行等金融機構按照政策會給予環保企業較低的貸款利率等。完全成本會計使企業重視環境成本控制的同時, 也使企業成功達到了避稅的目的, 享受了低息的待遇, 稅費的減免, 客觀上增加了企業的稅后利潤。隱性潛在的收益根據波特的價值鏈理論, 企業各種生產經營活動都應被看作是對消費者享有價值的創造。而無論是消費者健康還是環境的損害最終都導致消費者享有價值的降低, 近些年消費者環保意識的不斷提高就可以很好的證明這一點。完全成本會計將環境成本納人賬戶體系并將其納人期末司會計報表向社會公布, 不但可以在社會公眾中建立良好的品牌形象, 而且從根本上保障上消費者所應享有的價值, 因此, 其必將幫助企

6、業的產品贏得消費者的偏好, 從而為企業帶來巨大的潛在效益。由此可見, 在企業中實施完全成本會計, 即環境會計, 既是對傳統成本會計的補充和細化, 又可使企業日常的經營和決策管理更全面和系統, 企業在關注環境成本的同時, 也更關注環境效益的價值, 更關注基于環境的業績評價體系, 這對于可持續發展以及社會價值的最大化無疑是極為有利的。二、完全成本會計在企業中實施的步驟及程序完全成本會計的目標是確認和計量企業生產經營活動中一切相關于環境因素的成本。這一目標的實現依賴于對傳統的成本核算體系的改進和完善。這不僅需要對傳統的成本進行重新的界定和分類, 加入環境成本因素作為細化和補充, 更需要建立適應環境成

7、本的會計科目體系以及確立企業生產成本中環境成本的歸集和分配體系。企業中實施完全成本會計包括以下三個步驟確認環境成本作為對傳統成本核算體系的補充按照改進的任務不同歸集方式的改變或計量范圍的擴大, 對環境成本因素可以進行以下分類內部成本在企業生產活動過程中, 部分環境成本雖已被傳統會計納人了傳統的會計核算, 但最終被歸集為了期間費用臼犯司, 如企業的排污費、礦產資源補償費以及一些違反環境法規的罰沒等, 而按照完全成本會計的觀點, 它們應該屬于產品成本的一部分, 與傳統的產品成本共同構成產品的內部成本。傳統的歸集方法實際上歪曲了產品的實際生產成本, 并直接影響企業生產、投資決策。因而,現在有必要進行

8、以下改進, 即將內部成本劃分為兩項內容一是不包含環境因素的內部成本原傳統成本二是內部環境成本, 即原來計入期間費用耐的有關部門環境支出的部分。傳統會計確認并記錄了環境支出, 但是未將其納人成本, 在這一點上完全成本會計完善了傳統的成本會計體系。外部成本亦稱外部環境影響因素, 是指本應該考慮而未考慮納人產品生產成本中去的那一部分環境支出, 通常包括對環境的監控、治理等費用。這些支出現在大多由整個社會所承擔, 因而它們不會出現在企業傳統的會計成本核算之中。把包袱甩給社會, 這是短視和不負責任的企業習以為常的。但是這部分環境支出是產品生產導致的必然結果,理應作為環境成本納人產品成本核算, 即通常所說

9、的“ 外部成本內部化” 。然而由于種種原因, 我們至今還無法對這種外部環境影響因素進行全面徹底的量化或貨幣化, 因此,此外我們將其進一步細分為兩類一為可貨幣化的外部環境影響因素二為暫時不可貨幣化外部環境影響因素。值得一提的是, 內部和外部成本的界限并非是一成不變。如今天企業認為的一項外部成本, 明天便有可能由于新的環境法規或企業標準而被內部化。實施完全成本會計的根本目標就是使企業自發地將外部成本內部化。各環境成本因素間關系如下圖所示確立適應環境成本的會計科目體系傳統成本會計系統在科目體系設置中沒有體現出對環境成本核算的需求, 而通常是將環境支出以各個部門的營業費用化、維修費用、行政管理費用、主要的資產購置和燃料等形式予以確認, 記錄和編制會計報表, 這樣做最終掩蓋了企業環境成本支出的具體情況, 因而應對傳統科目體系進行調整, 建立環境成本科目體系用以對以上費用支出的