1、新準則下承租人融資租賃會計處理的詮釋與思考      摘 要 2006年,我國再次出臺了企業會計準則21號租賃(簡稱新準則)這一新準則一方面彌補了2001年出臺的租賃會計準則的不足,另一方面仍有一些值得思考的問題據此,本文詮釋了承租人融資租賃的會計處理,并就需要思考的問題提出建議,來加深對新準則中承租人融資租賃的判斷標準會計確認計量披露的理解,以正確進行會計處理,為進一步完善新準則達到拋磚引玉的作用 關鍵詞 租賃資產計量;未確認融資費用;特殊承租人 租賃是為解決生產或流通周期中生產要素配置不合理的矛盾而產生的,其產生可以追溯到幾千年前現代租賃形式主要分為

2、經營租賃和融資租賃兩種,其中融資租賃是以融資為直接目的信用方式,它表面上是借物,而實際上是融資,并以租金的方式分期償還融資租賃通過“租雞生蛋,賣蛋還租,賺得雞蛋”,承租人不需要立即支付所需設備的全部價款,并可利用租賃物所產生的利潤支付租金針對這種情況,2001年我國出臺了租賃會計準則(簡稱舊準則)就承租人而言,該準則雖然對融資租賃的判斷標準確認計量和相關信息的披露作了比較具體明確的規范,但有些方面仍需進一步完善為此,2006年,我國再次出臺了企業會計準則21號租賃(簡稱新準則)基于此,為加深對新準則中承租人融資租賃的判斷標準會計確認計量披露的理解,正確進行會計處理,本文一方面詮釋承租人融資租賃

3、的會計處理,另一方面就相關問題進行思考并提出建議 一新準則下承租人融資租賃會計處理的詮釋 融資租賃會計處理的基本思路是將租賃資本化,即承租人應該將租賃資產使用權當作資產入賬,同時將所承擔的不可撤銷的償付租金義務列為負債這與經營租賃不同,對此,融資租賃如何判斷確認與計量以及因此引起的折舊披露等相關問題,新準則都作出了相應規范,在此作一詮釋 1.融資租賃的判斷標準根據新準則規定,符合下列一項或數項標準的,應當認定為融資租賃:第一,在租賃期屆滿時,租賃資產的所有權轉移給承租人第二,承租人有購買租賃資產的選擇權,所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值,因而在租賃開始日就可以合理確定

4、承租人將會行使這種選擇權第三,即使資產的所有權不轉移,但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分第四,承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值,幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值,幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值第五,租賃資產性質特殊,如果不作較大改造,只有承租人才能使用否則,為經營租賃 2.租賃資產和負債的確認和計量在融資租賃下,承租人將租賃視為一種籌資手段,一方面取得一項資產,另一方面又承擔了一筆債務因此,承租人將租入的資產記錄為自己的資產同時,將未來的付款義務作為自己的負債,體現了“實質重于形式”原則的要求,也符合資產和負債的定義,合理計算財務比率 根據

5、新準則規定,在租賃開始日,承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低的作為租入資產的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值,其差額作為未確認融資費用 在計算最低租賃付款額現值時,應按租賃內含利率計算現值如不知按合同規定的利率,或兩者都不知,用同期銀行貸款利率現舉例說明 例1:2007年12月1日,甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同合同主要條款如下: (1)租賃標的物:產品生產線 (2)起租日:租賃物抵達甲公司生產車間之日(2007年12月31日) (3)租賃期:2007年12月31日至2010年12月31日,共3年 (4)租金支付方式:甲公司每年支付租金10

6、.8萬元 (5)租賃期滿時該生產線的估計余值為4.68萬元其中,由甲公司擔保的余值為4萬元,未擔保余值為6800元 (6)該生產線的保險維護等費用由承租方甲公司自行承擔,每年4000元 (7)該生產線在2007年1月1日的公允價值為33.4萬元,原賬面價值32萬元 (8)承租人在租賃資產時用存款支付印花稅傭金談判費等初始直接費用6000元 租賃合同規定的利率為6%(年利率)該生產線估計使用年限為4年,承租人采用直線法計提折舊假定租賃期滿返還該生產線,期滿日公允價值為5萬元 在上述例子中,租賃資產的公允價值為33.4萬元,最低租賃付款額的現值計算如下: 最低租賃付款額現值 =各期租金現值之和+行

7、使優惠購買選擇權支付的金額現值 =108000+108000×(P/A, 6%, 2)+40000×(P/F, 6%, 3) =108000+108000×1.833+40000×0.840=343564(元) 由于343564>334000×90%=300600,所以,根據判斷標準中的第4條,可以判定為融資租賃 2007年12月31日的會計分錄為: 借: 固定資產融資租入固定資產 340000 未確認融資費用30000 貸: 長期應付款應付融資租賃款 364000 銀行存款6000 3.未確認融資費用的分攤在融資租賃下,承租人向出租人支

8、付的租金中,包含了本金和利息兩部分,承租人支付租金時,一方面應減少長期應付款,另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用 在分攤未確認的融資費用時,按照新準則的規定,承租人應當采用實際利率法在采用實際利率法的情況下,根據租入資產入賬價值的不同情況,對未確認融資費用采用不同的分攤率 例2,承上例:根據租賃開始日最低租賃付款額的現值=租賃開始日租賃資產的入賬價值,可以得出: 108000×(P/A , r , 2)+108000+40000×(P/F ,r , 3)=334000 采用插值法,可計算出租賃內含利率為7.534%由此可以確定,租賃期間未確認融資

9、費用的分攤情況如下: 2008年1月1日2009年1月1日2010年1月1日支付租金時的會計分錄為: 借: 長期應付款應付融資租賃款 108000 貸: 銀行存款108000 2008年12月31日確認本年應該分攤的未確認融資費用 =(334000-108000)×7.534%=17027 借: 財務費用17027 貸: 未確認融資費用 17027 2009年12月31日確認本年應該分攤的未確認融資費用 =334000-108000-(108000-17027)×7.534%= 10173 借: 財務費用10173 貸: 未確認融資費用 10173 2010年12月31日確

10、認本年應該分攤的未確認融資費用 =30000-17027-10173=2800 借: 財務費用 2800 貸: 未確認融資費用2800 4.租賃資產折舊的計提在融資租賃下,由于租賃資產所有權上的主要報酬與風險已從出租方轉移到承租方,承租人應比照自有固定資產對租賃資產計提折舊承租人對融資租入的固定資產計提折舊時,主要涉及兩個問題:一是折舊政策二是折舊期間 我國折舊政策采用與自有應折舊資產相一致的折舊政策確定融資租賃折舊期間,應視租賃合同的規定而論如果租賃資產的所有權轉移了,折舊期應按照租賃資產尚可使用年限計提折舊如果租賃資產的所有權不知道是否轉移,租賃期應按照租賃期與租賃資產的尚可使用年限中較短

11、者作為折舊期間 例3,承上例:甲公司采取直線法進行折舊,每年可計提的折舊額為: 折舊額=(340000-40000)/3=10000(元) 租賃期間內的會計分錄為: 借: 制造費用折舊費 10000 貸: 累計折舊10000 5.履約成本的會計處理履約成本是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用,如技術咨詢和服務費人員培訓費維修費保險費等承租人發生的履約成本,通常應計入當期損益其會計處理為借記“制造費用”/“管理費用”科目,貸記“銀行存款”科目 例4,承上例,每年會計分錄為: 借: 制造費用 4000 貸: 銀行存款 4000 6.或有租金的會計處理由于或有租金的金額不固定,無法采用系統的方法

12、對其進行分攤因此,在或有租金實際發生時,計入當期損益會計處理為借記“管理費用”/“銷售費用”/“財務費用”,貸記“銀行存款”等科目 7.相關會計信息的列報與披露在資產負債表中,將于融資租賃有關的長期應付款減去未確認融資費用的差額,分別一年到期的長期負債和一年以上的長期負債分別列示 承租人應當在附注中披露與融資租賃有關的下列信息:(1)各類租入固定資產的期初和期末原價累計折舊額(2)資產負債表后連續三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額,以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額(3)未確認融資費用余額以及分攤未確認融資費用所采用的方法 二承租人融資租賃會計處理相關問題的思考與建議 我國新租賃準則在

13、舊準則的基礎上已有了較大改進,對承租人融資租賃會計處理作出了具體明確的規范,但仍有以下問題值得思考: 1.融資租賃判斷標準問題雖然我國對融資租賃的確認標準采用了國際通行標準,同時也規定了幾條具體標準,但我認為仍存在一定的問題,表現在:一是矛盾,如當租賃資產在開始租賃前已使用年限超過該資產全部可使用年限的大部分(75%),則判斷為經營租賃,但如果滿足“在租賃期屆滿時,租賃資產的所有權轉移給承租人”標準時,則判斷該租賃為融資租賃,導致同一項租賃,根據不同的判斷標準可分為不同的租賃業務,使會計人員很難操作;二是模糊,如承租人有購買租賃資產的選擇權,所訂立的購價預計遠低于(小于或等于5%)行使選擇權時

14、租賃資產的公允價值,看起來該標準相當嚴密精確,但實務中隨意性相當大,因為公允價值是預計數而且,企業可能利用這些量化規定,完成表外籌資活動(實質是融資租賃,但作為經營租賃會計核算),從而隱匿企業的真實負債 面對上述問題,筆者以為:第一,為解決矛盾性問題,建議將判斷標準規定一個順序,如,如果滿足了第一條為融資租賃,如果不能滿足第一條,則根據后面的標準,滿足哪幾條則為融資租賃否則,為經營租賃;第二,對于模糊性,目前暫無很好的解決辦法,要么借助職業道德自律解決,要么通過報表附注的充分披露予以提醒信息使用者 2.承租人融資租賃披露問題融資租賃的確定標準,盡管認為承租人實質上成為資產的所有者,然而在實際操

15、作中,由于某些“友好”的融資公司的熱情幫助,通過規避分類標準,使實質上的融資租賃達不到這些標準,協助企業完成表外融資活動,將租賃協議列入經營租賃,隱匿企業的真實負債,而這種潛在的財務危機,通過閱讀披露的財務會計報告及附注說明是無法發現的,加大了投資者的投資風險 為防止租賃的表外融資,第一,承租人必須在報表附注中增加揭示如下信息:(1)未來最低應付租金,通常應同時列示總額和每年的支付額;(2)最低轉租收入,即不可撤銷的未來轉租契約下的應收租金收入;(3)租金總額,分別列示最低租金或有租金及轉租收入第二,將經營租賃在表內予以反映 3.特殊租賃人的會計處理問題我國新準則對當承租人和出租人不存在關聯方

16、關系時,明確確定了最低租賃付款額和最低租賃收款額但對于承租人和出租人存在關聯關系時,如何正確確定最低租賃付款額和最低租賃收款額,租賃準則對此并無規定,如果對此不加以規范,將有可能成為企業操縱利潤的工具因為集團內部通過關聯方交易,有意粉飾租賃價格,就會導致一方虛增資產,提高各期的其他營業收入,達到提高利率的目的,從而把損失轉給關聯方;而另外通過支付高額租金的方式,確認為財務費用,可降低相應期間的會計利潤,順利地避開新準則的制約而將利率轉移給關聯方如果當關聯方之間所得稅稅率存在差異時,稅率高的一方將會通過高額租入低稅率一方的資產,將其應納稅利潤轉移到稅率低的一方,導致國家蒙受損失 筆者認為當承租人和出租人存在關聯方關系時,應該對最低租賃付款額和最低租賃收款額加以限制如按獨立企業之間進行或類似業務活動的金