1、淺談資產(chǎn)減值存在的問題及對(duì)策          【摘要】由于相關(guān)的制度規(guī)定不完善，企業(yè)利用新制度進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象非常嚴(yán)重，文章從計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理論依據(jù)出發(fā)，就我國資產(chǎn)減值中存在的問題及成因進(jìn)行了分析，最后就解決這些問題發(fā)表了一些見解。【關(guān)鍵詞】利潤操縱；資產(chǎn)減值；效績(jī)考評(píng) 2000年12月29日，財(cái)政部以財(cái)會(huì)200025號(hào)文的形式發(fā)布了關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的通知，正式頒發(fā)了企業(yè)會(huì)計(jì)制度。企業(yè)會(huì)計(jì)制度的制定和實(shí)施是完善我國企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度、統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)、提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有力措施，是我國會(huì)

2、計(jì)制度改革進(jìn)程中的一件大事。與既有的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比，企業(yè)會(huì)計(jì)制度在實(shí)體內(nèi)容上進(jìn)行了較多改動(dòng)和變化。其中，對(duì)于“資產(chǎn)”這一章作了很大的改動(dòng)和突破，主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：對(duì)資產(chǎn)要素強(qiáng)調(diào)“能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益”這一本質(zhì)；另外，為進(jìn)一步貫徹謹(jǐn)慎的原則，將提取減值準(zhǔn)備的范圍由原來的4項(xiàng)資產(chǎn)（應(yīng)收賬款、短期投資、存貨、長期投資）擴(kuò)大到8項(xiàng)，增加了固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、委托貸款相應(yīng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，這充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)健性原則。它的實(shí)施有利于解決企業(yè)的虛盈實(shí)虧、高估資產(chǎn)、高估利潤的短期行為；有利于企業(yè)持續(xù)、穩(wěn)定的長遠(yuǎn)發(fā)展；有利于解決會(huì)計(jì)信息失實(shí)、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但在具體操作上，

3、尚存在一些問題，應(yīng)注意加以解決。 一、資產(chǎn)減值的相關(guān)概念 財(cái)政部2000年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)，是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益?！碧娲艘郧暗亩x“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)源”，更加強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”的本質(zhì)。如此描述，與美國及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)資產(chǎn)的定義趨于一致。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在第6號(hào)公告中，將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是一個(gè)特定主體由于過去交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可能的未來經(jīng)濟(jì)利益。”國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是一個(gè)企業(yè)由于以往的事項(xiàng)的結(jié)果而控制的可望帶來的經(jīng)濟(jì)利益的資源?！睆娜?/p>

4、者對(duì)資產(chǎn)要素的表述，可以看出，持有資產(chǎn)的根本目的即為獲取未來的經(jīng)濟(jì)利益。那么，資產(chǎn)的賬面價(jià)值就應(yīng)當(dāng)為企業(yè)要求得到的最低的可收回價(jià)值。否則，就不可能體現(xiàn)資產(chǎn)的這一本質(zhì)特征。如果持有期間，由于企業(yè)內(nèi)外各種因素的影響，使得資產(chǎn)的可收回價(jià)值減少，根據(jù)資產(chǎn)定義的內(nèi)在要求，就應(yīng)當(dāng)將可收回價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值，使資產(chǎn)以可收回價(jià)值表示，真正體現(xiàn)資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入。若資產(chǎn)可收回價(jià)值提高，則根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，在已計(jì)提的減值范圍內(nèi)進(jìn)行沖銷。因此，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使資產(chǎn)以真實(shí)價(jià)值反映，是資產(chǎn)定義的內(nèi)在要求決定的，也進(jìn)一步遵循了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。對(duì)于資產(chǎn)減值的概念，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

5、認(rèn)為資產(chǎn)減值就是資產(chǎn)賬面金額超過可收回金額部分的差額。我國的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度則是強(qiáng)調(diào)合理預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，也就是說資產(chǎn)減值是在謹(jǐn)慎性原則下，資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。但可能發(fā)生的損失具體指哪一方面并未統(tǒng)一明確，而是在具體資產(chǎn)項(xiàng)目減值損失計(jì)量的內(nèi)容當(dāng)中做出不同資產(chǎn)減值損失的描述。 二、資產(chǎn)減值中存在的問題 新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中專列一節(jié)來規(guī)范有關(guān)資產(chǎn)減值的相關(guān)處理，針對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)提、計(jì)量、批露及相關(guān)內(nèi)容作了規(guī)定。但是，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算只在新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)會(huì)計(jì)制度中作了少數(shù)幾項(xiàng)特殊的規(guī)定，并未做出全面系統(tǒng)的規(guī)范，形成獨(dú)立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)量基礎(chǔ)缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)一些財(cái)務(wù)處理

6、尚未形成明確一致的方法，導(dǎo)致在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中缺乏可操作性。為此，有必要對(duì)資產(chǎn)減值的有關(guān)問題進(jìn)行探討。 （一）確認(rèn)與計(jì)量難度較大 計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。我國采用的是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，只要資產(chǎn)發(fā)生減值，即當(dāng)資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，就予以確認(rèn)。然而，要合理確定各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。因?yàn)椋?1我國目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制尚不健全，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏依據(jù)。 2固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價(jià)下跌等原因，會(huì)發(fā)生價(jià)值貶損。對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力，需多個(gè)部門協(xié)同認(rèn)定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定。不僅難度較大，而且時(shí)間往往滯

7、后于會(huì)計(jì)信息的披露時(shí)間。 3應(yīng)收款和對(duì)外投資的減值要根據(jù)債務(wù)企業(yè)和被投資企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及持續(xù)經(jīng)營狀況認(rèn)定。這項(xiàng)工作就目前來說，在我國還很難做到。 4企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備要逐項(xiàng)確認(rèn)和計(jì)量（應(yīng)收款的壞賬準(zhǔn)備雖然是按比例提取，但提取比例是在逐項(xiàng)分析可收回性的基礎(chǔ)上確定的）。企業(yè)資產(chǎn)的種類多，要對(duì)成千上萬種資產(chǎn)的可變現(xiàn)或可收回凈值逐一確認(rèn)和計(jì)量，難度太大。 （二）計(jì)提被濫用 1計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備成了上市公司操縱盈利的手段。上市公司利用“計(jì)提準(zhǔn)備”操縱盈余的方式主要有：一是集中在某一年巨額計(jì)提準(zhǔn)備，造成當(dāng)年巨虧，來年可輕裝上陣，不提或少提準(zhǔn)備，為利潤增長埋下伏筆。二是往年先多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，當(dāng)年部分

8、沖回，以調(diào)控盈余。三是不計(jì)提或少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，虛增利潤。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之所以被上市公司大肆用來操縱盈余，主要有以下幾方面原因： （1）由于企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提只作了原則規(guī)定，計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)及比例則由企業(yè)根據(jù)情況自行確定，這在客觀上為上市公司利用計(jì)提調(diào)節(jié)盈余提供了可能。 （2）由于實(shí)行連續(xù)兩年虧損將ST處理，三年連續(xù)虧損將暫停上市及退市的規(guī)定，一些虧損公司便充分甚至過度利用會(huì)計(jì)政策，在虧損一年后的第二年，往往會(huì)不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以爭(zhēng)取盈利避免ST處理；另一些三年連續(xù)虧損的公司則在最后一年大幅度計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，希望借助這種“一次性處理”的做法，博取公司最終盈利的可能和恢復(fù)上市的

9、機(jī)會(huì)。 （3）上市公司在以前年度虛增了收入、隱瞞了費(fèi)用，從而形成了較嚴(yán)重的“資產(chǎn)泡沫”。為了釋放風(fēng)險(xiǎn)，計(jì)提巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行清理。 2計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備成了上市公司控股股東逃避債務(wù)的手段。我國許多上市公司對(duì)控股股東的應(yīng)收款、借款擔(dān)保等全額或大比例計(jì)提資產(chǎn)減值。產(chǎn)生這一問題的根源在于上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊，在非流通股中，國有企業(yè)占絕對(duì)控股地位，存在“一股獨(dú)大”現(xiàn)象，而“一股獨(dú)大”又帶來公司治理的內(nèi)部控制，大股東長期控制著上市公司的人財(cái)物；除此以外，上市公司對(duì)其他單位的欠款大比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，也有內(nèi)外勾結(jié)逃避債務(wù)的可能。 （三）外部監(jiān)管難度大 1資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)

10、提的公允性難以衡量。短期投資市價(jià)、存貨可變現(xiàn)凈值、長期資可收回金額、應(yīng)收款可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。依據(jù)相關(guān)的估計(jì)數(shù)據(jù)確定“可變現(xiàn)凈值”，存在較大的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異?！翱墒栈亟痤~”中預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需預(yù)計(jì)未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，更具有不確定性，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過大，使計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。          2資產(chǎn)減值準(zhǔn)備再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。客觀地講，企

11、業(yè)外部人員對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價(jià)值知之甚少。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、證券監(jiān)督管理機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)等部門對(duì)企業(yè)確認(rèn)的減值進(jìn)行再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。 三、我國現(xiàn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)狀況的成因 我國目前這種濫用減值會(huì)計(jì)進(jìn)行利潤操縱的狀況是如何產(chǎn)生的呢?究其原因，主要有以下兩種： （一）內(nèi)因：企業(yè)自身動(dòng)機(jī)所致 作為上市公司，公司往往負(fù)有為所屬集團(tuán)或其控股公司向市場(chǎng)籌集資金的任務(wù)，尤其是現(xiàn)階段我國的資本市場(chǎng)發(fā)展還不健全，而企業(yè)獲得上市資格也并不容易。因此，作為稀缺的殼資源，上市公司在整個(gè)集團(tuán)乃至某個(gè)地區(qū)中就顯得彌足珍貴了。而為了避免由于連年虧損造成殼資源的喪失，公司進(jìn)行違法違規(guī)的利潤操縱也就不足為奇了。另外，證監(jiān)會(huì)對(duì)上

12、市公司初次發(fā)行股票或配股都規(guī)定了一系列必備的條件，企業(yè)為了發(fā)行新股或配股也有了財(cái)務(wù)包裝的動(dòng)機(jī)。 而作為非上市公司，比如一些規(guī)模較大的國有企業(yè)，這些企業(yè)為了完成承包任務(wù)或相應(yīng)的計(jì)劃利潤，或是為了偷逃稅款或?yàn)橄履甓韧瓿山?jīng)濟(jì)指標(biāo)留下空間，從而任意調(diào)高或調(diào)低利潤的情況也時(shí)有發(fā)生。此外，在一些地方，由于“官出數(shù)字，數(shù)字出官”的現(xiàn)象存在，這也是企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生利潤操縱的動(dòng)機(jī)之一。 （二）外因：相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定不完善，現(xiàn)有規(guī)定可操作性不強(qiáng)所致 上文已經(jīng)提及，我國目前還沒有有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的單項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有關(guān)規(guī)定都體現(xiàn)在企業(yè)會(huì)計(jì)制度和個(gè)別的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，因此，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定并不系統(tǒng)。 首先，各項(xiàng)資

13、產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一，而且對(duì)于如何判斷一項(xiàng)資產(chǎn)是否存在減值的規(guī)定也不甚明確，有的雖然在制度中規(guī)定了應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的幾種情況，比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期資產(chǎn)，但是如何確定企業(yè)存在上述情況還沒有具體的規(guī)定，因此在操作中有較大的隨意性。 其次，對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)量的規(guī)定也不具體，對(duì)于計(jì)量的關(guān)鍵可收回金額的確定并沒有詳細(xì)的說明。實(shí)際情況往往是企業(yè)“結(jié)合”自身的情況確定一個(gè)減值計(jì)提比例，按照資產(chǎn)賬面價(jià)值和比例的乘積確定本期應(yīng)該計(jì)提的減值準(zhǔn)備，簡(jiǎn)直就是一場(chǎng)有趣的數(shù)字游戲。 最后，提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性受到環(huán)境上的限制。我國目前的資產(chǎn)信息和價(jià)格市場(chǎng)尚不透明和完善，從而使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取缺乏一定的資料基

14、礎(chǔ)。即使上市公司計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這些準(zhǔn)備的提取是否體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的公正性、客觀性也難以衡量。 四、相關(guān)的解決對(duì)策 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中存在的最大問題就是減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的主觀隨意性，而造成目前這種情況的原因是多方面的，針對(duì)這些原因，筆者提出以下幾點(diǎn)解決對(duì)策： （一）建立完善的企業(yè)效績(jī)考評(píng)體系 企業(yè)運(yùn)用各種手段進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的內(nèi)在動(dòng)因主要來自于外界對(duì)其經(jīng)營業(yè)績(jī)的考評(píng)要求。為此，有必要建立一套科學(xué)合理的企業(yè)效績(jī)考評(píng)體系，把財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的考核結(jié)合起來，改變以往只重視結(jié)果（如利潤），而不重視考察形成結(jié)果的程序和過程的做法。只有這樣，才能從根本上緩解目前利潤操縱的嚴(yán)重問題，并有助于引導(dǎo)

15、和促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展。 （二）加快相關(guān)具體準(zhǔn)則的制定 上文已述及，現(xiàn)有關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定缺乏系統(tǒng)性，在實(shí)務(wù)中也已暴露出了很多問題，因此制定一個(gè)系統(tǒng)并且完善的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已被理論界和實(shí)務(wù)界提上日程。在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量上，新準(zhǔn)則的制定應(yīng)充分考慮實(shí)務(wù)的可操作性，針對(duì)目前我國價(jià)格市場(chǎng)不完善和會(huì)計(jì)人員水平不高的現(xiàn)狀，只有加強(qiáng)其操作性才能降低利潤操縱的可能性，從而保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。 （三）進(jìn)一步健全和發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng) 由于我國的信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)尚不完善，無論是企業(yè)、中介服務(wù)機(jī)構(gòu)還是證券管理機(jī)構(gòu)都很難獲得公司各種投資、存貨當(dāng)前合理的市場(chǎng)價(jià)格，導(dǎo)致計(jì)提工作不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。因此，只有完善信息價(jià)格市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估體系，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)才能得到公正合理的反映，讓企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有章可循，體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的公允性和客觀性。 （四）加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)作用 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)可以說是防止企業(yè)會(huì)計(jì)造假的最后一道防線，但由于審計(jì)在很大程度上是依賴于職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷，而計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)涉及到很多主觀判斷，以一種主觀上的判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否合法公允，因其標(biāo)準(zhǔn)難以客觀固定，必然增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的