1、1. 緒論1.1選題背景 在我國制造業成本管理實踐中，管理者一般都把重點放在生產環節和各種費 用的控制上， 往往忽視產品成本的計算方法。 目前，我國大多數生產企業仍在沿 用傳統的制造成本法， 采用產品生產工時、 人工工資等單一的標準， 對不同產品 “貢獻”差別各異的間接生產費用進行分配的做法， 顯得草率武斷， 成本計算的 “誤差”越來越大，必然造成有些產品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益， 誰負擔；多受益，多負擔”的公平配比原則和信息相關性原則，導致成本信息失 真，管理者的成本決策失誤。隨著經濟社會的不斷發展，人們不斷地追求高品質、低成本的產品和高附 加值的產品，這就給企業的成本管理帶來了挑

2、戰，如何加強企業的成本管理， 控制和降低各種成本費用，為提高企業的核心競爭力服務，成為企業面臨的一 個新課題。經濟的全球化， 同樣深遠地影響著我國企業的生存和發展。 對于處在 日益激烈的競爭中的企業如何才能在生存和發展的道路上走的更穩更遠， 有一點 是任何企業都給予高度關注的， 那就是企業所提供產品的成本信息。 市場競爭的 關鍵問題是價格和品質。成本信息的準確性無疑直接影響企業對產品的定價決 策，管理者對產品營銷策略的制定。所以，相對準確的成本信息能幫助企業在 參與市場競爭中更具主動性。 面對人們需求的變化和激勵的競爭環境， 對成本管 理提出了新要求， 許多企業仍然沿用以生產數量為基礎的傳統成

3、本計算方法， 對 間接費用采用單一成本分配基礎分攤到產品成本。這種分配方式的合理性完全取 決于間接費用是否與產量相關聯，事實情況是間接費用并不是單一與產量有關， 在現代有許多間接費用并不是受生產數量或其相連帶的指標所影響， 例如生產準 備所發生的制造費用與準備次數直接相關聯等等。 在傳統成本計算方法下， 單一 的基礎分配間接費用的方法忽略了發生間接費用是由多種原因所造成， 各原因在 各生產階段及各個生產中的作用程度不同。 高新技術的發展， 企業生產模式上機 械化程度普遍提高， 直接材料成本和直接人工成本在產品成本中所占的比重大幅 降低，而間接費用在產品成本中所占比重大幅上升。 傳統成本計算方法

4、下間接費 用采用單一的分配基礎往往會造成各生產階段或產品真實成本的扭曲， 嚴重影響 成本信息的準確性。隨著企業生產工藝、產品結構、管理手段等方面的變化、不同費用要素在產品成本中的結構發生了很大的變化， 傳統的成本計算方法已不能 滿足現代生產條件下成本管理的要求。加之市場競爭越來越激烈，我國大多數制 造業企業已進入薄利代，產品的多元化是企業在激烈的市場競爭中求生存和發展 的重要手段之一， 因此，成本計算的正確與否就成為影響管理者進行成本決策的 關鍵因素，與企業的生存發展息息相關。于是，作業成本法被引入我國，它有著 傳統成本計算法無可比擬的優點。但是，其在我國制造業中的應用并不普遍。1.2 國內外

5、研究現狀1.2.1國外研究現狀 國外關于作業成本法的理論研究大致分為四個階段：1作業成本法思想的提出作業成本法的思想起源于上世紀30年代末。 上世紀40年代初， 美國會計學 家科勒在1941年在會計評論上發表文章對作業作了定義，1952年，科勒編制 了會計師詞典， 該詞典對“作業賬戶一作了詳細的解釋， 認為賬戶的設置應從最 低層預算單位開始， 一層一層設置到最高層， 從而使作業成本會計應用于企業的 每一個層次，并實現預算與會計制度的協調一致。2作業成本法初步理論框架的提出作業成本法的初步理論框架是美國的斯托布斯教授提出的。1971年，斯托 布斯寫了有重大影響的作業成本計算和投入產出會計一書，

6、該書對“作業 “成本”“作業會計”“作業投入產出系統”等概念作了詳細的論述。1988年，斯托布斯的 服務于決策的作業成本計算決策有用性框架中的成本 一書的 問世表達了他全部的觀點， 其觀點如下： 成本的概念要適用于決策者的分析過 程；成本計算的對象是作業而不是完工產品； 作業成本計算就是要建立一套 累積利用各種資源成本的“作業帳戶”，以此來計算作業成本；成本不應硬性 分為直接材料、 直接人工和問接費用， 應采用資源導向法， 確定需要的資源投入 量，計算利用每種資源的完全成本，從而較好的解決成本分配問題。3作業成本法理論體系成型 哈佛大學的羅賓庫珀和卡普蘭給了作業成本法以明確的解釋。1988年，

7、庫珀在 成本管理 上發表了“論以作業為基礎成本計算的興起： 什么是以作業為基 礎的成本系統?”庫珀認為：產品成本就是制造和運送產品所需全部作業的成本 總和，成本計算最基本的對象是作業， 作業成本法賴于存在的基礎是： 作業消耗 資源，產品消耗作業。 同年，庫珀又在該雜志上發表兩篇文章， 分別是“二論ABC的興起何時需要ABC統？和“三論ABC勺興起：需要多少成本動因，并如 何選擇之?庫珀在三論ABC勺同時，又與卡普蘭合作發表了“計量成本的正確 性：制定正確的決策”。1989年庫珀又寫了四論ABC勺興起。庫珀通過四篇 討論AB（興起的文章以及與卡普蘭的合著基本上對作業成本法的現實需要、執行 程序、

8、成本動因的選擇、 成本庫的建立等作了全方位的分析。 這一階段的重要著 作還有詹姆斯布林迅在1991年編著的作業會計： 以成本為基礎的成本計算法 ， 該書討論了作業會計的框架及作業會計的推行和變化著全球市場之間的關系， 提 出并解釋了許多新的成本會計的概念， 還討論了作業成本的計算和如何追索相關 成本動因，以便合理利用。這本書從理論和應用上對作業成本法進行了規范 研究，將作業會計向前推進了一大步。4作業成本法的應用推行 庫珀、卡普蘭教授和雜志編輯勞倫斯等人為作業成本法在實踐中的應用作 了理論指導。哈佛大學的庫珀和卡普蘭教授， 成本管理雜志編輯勞倫斯等成 本管理專家在1992挑選了八大公司進行試點

9、， 在試點的基礎上寫成本了 推行以 作業為基礎的成本管理：從分析到行動，該書回答了企業界提出的三大問題： 作業成本法能為組織帶來多大的利益： 怎樣設計和推行作業成本系統才能獲 得這些利益；如何確保這些利益。就當前公司的需要來看，他們迫切希望知道： 推行作業成本要經過哪些步驟，會遇到什么問題?設計作業成本系統最關鍵或未 預料到的危險是什么?作業成本法真正的價值在哪里?作業成本法對股東的價值 是什么?該書對這些問題都給予了充分的闡述。上世紀90年代以后，英美的管 理會計 、成本管理會計 、會計評論 、哈佛商業評論 、會計雜志 、會計地平線、 內部審計師以及加拿大的注冊管理會計師雜志等期刊 上，發表

10、了數百篇研究作業成本的文章，作業成本的理論研究日趨完善。1.2.2國內研究我國對作業成本法的研究起步較晚，大致可以分成以下幾個階段：1早期研究階段1988年，由易中勝、馬賢明、陳良編譯并發表于會計研究的“管理會計： 挑戰、對策與設想，可能是我國最早介紹作業成本法的資料，這一階段的研究 基本上是對國外研究的介紹。2研究停滯階段在1988年后的三年里幾乎沒有介紹作業成本法的文章，分析其主要原因可能 有二：一是上世紀80年代末期，國外也才剛剛開始對作業成本法進行深入研究， 作業成本法的研究還沒有成熟， 而國內早期對作業成本法的研究基本上都是參考 國外的。因此，這個階段，國內只是介紹了一下作業成本法的

11、新思路，無法對之 進行深入研究。 二是我國當時不具備作業成本法應用所需要的環境， 國內對作業 成本法的研究也缺乏動力。3深入研究階段上世紀90年代中期，隨著高科技在我國企業的應用和買方市場的到來，國內 逐漸具備使用作業成本法的客觀環境，理論界才開始重視對作業成本法的研究。 代表性的文章主要是余緒纓為代表的廈門大學學者們1994年發表于當代財經 上的幾篇文章， 還有王光遠1995年發表于會計研究的“作業會計的基本概念” ，他們對作業成本法的相關概念進行了深入分析。在國內逐漸接受了作業成本法思 想之后，學者們就作業成本法的應用進行了深入而又有益的探討與研究。 有些學 者探討了作業成本法到底有哪些作

12、用； 有些學者從多方面對新舊成本體系進行比 較來闡明作業成本法的優勢； 有些學者重點介紹作業成本法的起源及發展變化的 歷史，希望對我國理論界和企業界能有借鑒作用； 有些學者則開始思索應用作業 成本法需要什么樣的環境， 具體實施的步驟有哪些， 實施過程中可能會遇到哪些 問題等等。其中代表性的文章有王平心、李明紅發表于1999年財務通訊上的“AB（核算體系的業務處理程序設計，章家瑞2000年發表于廣西會計的“作 業成本法對相關財務理論的影響及其應用，于增彪、劉強2003年發表于新 理財上的“大慶鉆井二公司的作業成本制度設計，上海財大作業成本課題 組2003年發表于上海會計的“作業成本法在生產部門的

13、設計研究，許冠南、 凌春華2004年發表于企業經濟 上的“作業成本法在中國制造企業應用的案例 研究”1.3選題目的意義制造業是社會財富的創造者， 作為國民經濟支柱的制造業， 其生產總值一般 占到國內生產總值的20%-55%，進入21世紀，其發達程度體現了一個國家的科學 技術和社會生產力發展水平。 因此， 如何提高我國制造企業的競爭能力， 是一個 非常緊迫的現實問題。 技術創新固然重要， 但傳統成本核算制度阻礙著我國制造 企業生產運作的組織和技術進一步邁進的步伐。因此，更為先進的成本 核算及管理方法的研究與利用是非常必要的， 而作業成本法正是一種適應目 前生產環境的先進的成本計算與管理的方法，

14、我們可以利用作業成本法提供更為 準確的成本信息， 并依其改進作業和進行決策， 進而提高企業的盈利水平。 因此， 對作業成本法的理論及其在企業實踐操作中的研究具有重大的理論與現實意義。本研究在理論上和實例上兩方面對研究作業成本法和傳統成本法進行比較， 分析說明作業成本法優于傳統成本核算方法的所在之處。 在此基礎上， 分析作業 成本法尚未成功應用于我國制造業企業的環境制約因素和其自身的缺陷所在， 指 出成本動因的過多使得采用作業成本法不符合成本效益原則， 這是我國制造業尚 未應用作業成本法的主要原因所在。 因此本論文提出將成本動因進行合并， 并對 成本動因合并理論和方法進行系統的說明， 以期將這一

15、先進的成本計算方法應用 于我國制造業企業中。理論意義： 通過對兩種成本核算方法的對比研究， 探索出一種適合中國制造 業企業現有實際情況的成本核算方法，以推進我國成本管理理論和方法的更新。實踐意義： 在我國制造業企業中， 引入作業成本管理的思想和方法， 能使企 業更加準確地計算產品成本， 確定有效作業和無效作業， 降低消耗， 對產品進行 準確的定價和定位，并且使成本管理的目的不止于簡單的核算功能，發揮成本 管理的協作、控制、決策功能，使之真正成為企業戰略管理中不可或缺的一部分， 保證企業做出正確的決策，促進企業的可持續發展。2. 作業成本法產生發展與相關概念介紹2.1作業成本法的產生與發展作業成

16、本法(activity-based costing,ABC思想最早可追溯到上世紀30年代來、40年代初。當時美國會計家科勒(EKolher)面臨的問題是如何正確計 算水力發電的成本。 水力發電的主要成本是發電設施等固定資產的折舊和維護費 用等間接費用， 原材料一水不需從市場上采購， 人工主要用于對機器設備的監控 和維護。采用傳統的以人工小時來分配間接費用不能正確反映成本。 因此，科勒 提出了“作業成本計算法”。但這一思想在當時未受到重視。80年代后，顧客需 求多樣化、企業對市場需要快速反應的新經濟環境形成， “柔性生產系統”取代 了傳統的大批量生產系統。 企業制造費用的數額和比重大大提高， 傳

17、統成本計算 法的對間接成本以直接人工、 機器小時作業統一的分攤標準使得產品成本計算出 現了較大的誤差。 在這一背景下作業成本法在準確計算成本方面取得了重大的發 展。 但是后來發現，作業成本法所提供的信息可被廣泛運用于預算管理、 生產管 理、產品定價、新產品開發、顧客盈利能力分析等諸多方面。這使得作業成本法 上升為以系統理論為指導，以價值鏈分析為基礎的，服務于企業經營管理決策的 作業成本管理思想， 完成了從方法到理論的轉變。 另一方面， 作業成本法從研究 作業入手來研究整個企業的動作，從成本系統出發來尋求整個組織績效的改善，從在制造業的運用推廣到服務業、國防工業乃至金融等領域，是一個由點到面，

18、逐步深入的過程。2.2作業成本法的概念及其聯系(作業成本法在我國制造業中的應用創新研究2.1.2)作業成本法涉及的概念有：作業(Activity)、作業中心(Activity Center)、 作業成本庫(Activity Cost P001)、 作業鏈(Activity Chain)、 成本動因(Cost Driver)、 資源動因(ResourceDriver)、作業動因(Activity Driver)等。作業成本法： 也稱為作業基礎成本計算制度， 它是一種以作業為基礎， 對各 種主要的間接費用采用不同的間接費用分配率進行成本分配的成本計算方法， 是 對傳統成本計算方法的創新。2.2.1

19、作業作業(activity)：對作業的定義有廣義和狹義之分。 廣義上的作業是指產品 制造過程中的一系列經濟活動。 這些經濟活動事項， 有的會發生成本， 有的不會 發生成本； 有的會創造附加價值， 有的不會創造附加價值。 狹義的作業是指會發 生成本的經濟活動， 因為作業成本計算的目的在于計算產品成本。 另外從作業管 理角度出發， 無附加價值的作業應當盡量剔除，所以作業成本計算中所指的作業 是指會發生成本且具附加價值的經濟活動。通常企業的作業可分為以下四類：產量水平作業(unitlevel activities)：是指與產品產量有關的作業。 這類作業的成本與產品產量相關， 或屬于以產品產量為基礎的

20、變動成本。 如熔化 與拉管的直接人工成本以及機器運轉成本等。批次水平作業(batch-level activities)：是指與產品批次有關的作業。 這類作業的成本與產品的批次有關， 但與特定批次的產量多少無關。 就生產批次 而言，此類成本的性質為變動成本，但是就某一批產品而言，它屬于固定成本。 例如，機器的維修與材料處理成本就屬于這類。產品水平作業(production-level activities)：是指與產品項目有關的 作業。這類作業的成本與產品項目的多少有關， 但與某種產品的生產批次和生產 數量無關。 也就是說，此類成本隨產品的品種增加而增加， 但就某種選定產品而 言，它屬于同種產

21、品的固定成本。例如，各種產品材料清單的設定、產品設計與 產品測試的成本就屬于此類。設施水平作業(facilitylevel activities)：是指與產品設施有關的作業此類作業的成本與提供良好的生產環境有關。它屬于種類產品和共同成本， 與產品項目多少、 某種產品生產批次、 某批產品的產量無關。 例如，廠房的折舊、 廠房設備的維護與修理費用、工廠管理與人事管理等費用都屬于此類。作業中心(activity center)：將類似的作業歸集到一起便構成了作業中心。 它是一系列相互聯系、能夠實現某種特定功能的作業集合。作業成本庫： 把相關的一系列作業資源、 費用歸集到作業中心， 就構成了各 作業中

22、心的作業成本庫，作業成本庫是作業中心的貨幣表現形式。2.2.2作業鏈和價值鏈與作業相關聯的概念是作業鏈和價值鏈。作業鏈(Activity Chai n):作業鏈是指企業為了滿足顧客需要而建立的一系 列有序的作業集合體。一個企業的作業鏈可以簡化地表示為：研究開發-設計一生產一營銷-配送-售后服務AB(認為，企業管理深入到作業層次以后，現代企業實質上是一個為了滿足 顧客需要而建立的一系列有序的作業集合體， 這形成了一個由此及彼、 由內向外 的作業鏈。 沒完成一項作業要消耗一定量的資源， 而作業的產出又形成一定的價 值，轉移給下一個作業， 按此逐步推移， 直至最終把產品提供給企業外部的顧客。 最終產

23、品， 作為企業內部一系列需要的總產出，凝集了在各個作業形成而最終轉 移給顧客的價值。因此，作業鏈同時也表現為價值鏈，作業的推移，同時也表現 為價值的企業內部的逐步積累和轉移， 最后形成轉移給外部顧客的總價值，這個 總價值即使產品成本。2.2.3成本動因ABC勺核心在于把“作業量”與傳統成本計算系統中的“數量”(如人工工時、 機器小時)區別開來，并主張以作業量作為分配大多數間接成本的基礎。1987年庫珀和卡普蘭提出了成本動因的概念。他們認為AB(要把間接陳本與隱藏以后 的推動力聯系起來，這種推動力就是成本動因。成本動因(Cost Driver)：是指在對整條價值鏈進行成本分析時，經過總結和 提煉

24、過的導致總成本變化的重要因素， 是產品成本發生的內在原因， 一般統稱為 分配基礎，即決定成本發生的那些重要的活動或事項。 成本動因可以是一個時間、 一項活動或作業，它支配成本行為，決定成本的產生。所以，要把間接成本分配 到各產品中去， 必須要了解成本行為， 決定成本的產生。 所以要把間接成本分配 到各產品中去， 必須要了解成本行為， 識別恰當的成本動因。根據成本動因在資 源流動中所處的位置，通常可將其分為資源動因和作業動因兩類。4.2資源動因(Resource Driver)：反映作業中心對企業資源的消耗情況，是 資源成本分配到作業中心的標準。 所謂資源動因， 通俗的講， 就是資源被各種作 業

25、消耗的方式和原因， 它反映作業中心對資源的消耗情況， 是資源成本分配到作 業中心的標準。 例如， 如果人工方面的費用主要與從事各項作業的人數相關， 那 么就可以按照人數來像個作業中心 (作業成本庫)分配人工方面的費用。 在這里， 從事各項作業的人數就是一個資源動因。4.3作業動因(Activity Driver)：是將作業中心的成本分配到產品或勞務中 的標準，也是將資源消耗與最終產出相溝通的中介。所謂作業動因，通俗地講，就是各項作業被最終產品或勞務消耗的方式和原因。它反映產品消耗作業的情 況，是作業中心的成本分配到產品中的標準。 例如，如果在各種產品或勞務的每 份訂單上所耗用的費用基本相當，那

26、么就可以按照訂單份數來想各種產品或勞務 分配訂單作業成本。在這里，訂單的份數就是一項作業動因。3 作業成本法的基本思想及計算流程設計3.1 作業成本法的基本思想作業成本法的基本思想是：“作業耗用資源，產品耗用作業；生產導致作業 的發生，作業導致成本的發生”。即資源通過資源動因分配給作業形成作業成本， 而作業成本通過作業動因分配給產出，最終形成產品成本。作業成本法下，傳統 成本分攤方法的“黑箱”作業箱被打開了，在計算產出成本時，不再是一步 把資源越過作業分配到產出，而是通過作業鏈分析，找出相應的作業和作業鏈， 以得出作業與資源、作業與產出的關系，從而能夠對成本進行合理的分攤。 如圖所示:3.2

27、作業成本法及其計算流程4.2 2.1作業成本法的計算對象作業成本法的計算對象具有層次性，可以分為以下三個層次:I、基本的成本計算對象：資源和作業。資源是企業生產耗費的最原始形態。以資源作為成本計算對象是指在資源層 次對資源進行分類，為每類資源設立資源庫，從而在價值形成的最初形態上反映 被最終產品吸納的各類資源耗費價值。如果把整個企業看作是一個與外界進行物 質交換的投入產出系統（作業系統），則所有進入該系統的人力、 物力、財力等都 屬于資源范疇。把資源作為成本計算對象有利于在資產出源層次把握各類耗費的合理 有效性。資源是一個物質范疇， 資源進入作業系統， 并非都被消耗， 即使被消耗， 也不一定是

28、對最終產出有意義的消耗。 因此， 在計算產品成本時， 一般只把有意 義的資源耗費計入作業成本， 而無益于產品形成的資源耗費價值通過期間費用匯 集，不計入作業成本。并且要區別消耗資源的作業狀況，看資源是如何消耗的， 找到資源動因。從管理的角度看，作業就是指企業生產過程中的各工序和環節。 任何一個組織，只要發生資源耗費總可以將這種耗費從發生原因上歸結為某種作 業耗費。因此， 作業被看作是作業成本計算法下最基本的成本計算對象， 這不僅 有利于相對準確地計算產品成本， 還有利于成本分析和考核。 二者的邏輯關系就 是作業吸納了資源， 弄清了作業狀況， 就弄清了資源耗費狀況， 減少了作業就等 于堵塞了資源

29、耗費的渠道，這都為降低產品成本提供了基本依據。2、中間層次的成本計算對象：作業中心和制造中心作業中心是負責完成某一特定產品制造功能的一系列作業的集合。作業中心 既是成本匯集中心， 也是責任考核中心。 一般的說， 作業中心是基于管理的目的 而不是專門以成本設計為目的設置或劃定的。 傳統制造業企業的經營過程被習慣 地分為材料采購、 產品生產和產品銷售這三個環節， 而按照作業成本法計算理論 這三個環節都可以稱為作業中心， 強調作業中心是作業成本的計算對象一方面是 基于作業考核的目的， 另一方面也有利于匯集資源費用。 先在作業中心匯集該中 心范圍所耗費的各種資源價值， 然后把匯集的資源價值按照資源動因

30、分解到各種 作業，弄清各作業對最終產品貢獻的方式與原因， 這樣做是為了符合成本核算的 成本效益原則。 制造中心作為成本計算對象， 實質上是指計算制造中心產出的產 品成本。 一般而言，一個大型制造業企業總可以劃分為若干制造中心， 劃定制造 中心的依據是各制造中心只生產某一種產品或某個系統的多種產品。 制造中心所 生產的產品只是相對該制造中心而言，未必是企業的最終產品。3、最終的成本計算對象：最終產品最終產品作為成本計算對象體現了成本計算的最終目標。應根據不同產品開 列成本計算單，按作業種類設立成本項目匯集參與各產品制造的各作業或作業中 心轉入的價值。在作業觀念下，企業的生產經營過程被區分為互補互

31、斥的若干作 業，每種資源被多種作業或作業中心以各自不同的形式吸納， 每項作業或作業中 心以不同的方式為最終產出提供服務。 所以， 要計算產品成本， 并同時滿足成本 控制和生產過程分析的要求，資源、作業、作業中心和制造中心、最終產品等都 有必要作為成本計算對象， 成為歸集和分配價值耗費的獨立環節。 同時，這些獨 立的環節之間即有聯系又有區別，是一種層層遞進的關系。32.2 作業成本計算制造業企業計算產品成本一般分兩步。第一步是將間接費用分配到同質的作 業成本庫， 并計算每一個成本庫的分配率： 第二步是利用作業成本庫分配率， 把 制造費用分攤給產品，計算產品成本。l、識別和定義主要作業。一個企業的

32、生產經營范圍越大， 復雜程度越高， 導致成本產生的作業量就 越多。如果列示全部的作業數量， 不僅無助于得到有益的信息， 反而會導致分析 的紊亂，也不符合成本效益原則，因此，有必要對這些做必要的篩選，確保最后 可設計出特定而有效的信息系統。因此，在作業識別時，只需識別主要的作業， 而將各類細小的作業加以歸類。 作業篩選往往針對過程進行設計以尋求改善的可 能。在確認作業時， 要特別注意具有以下特征作業： 資源昂貴，金額重大的作業； 產品之間的使用程度差異極大的作業； 需求形態與眾不同的作業。 制造業企業產 品多樣而且不同產品在生產過程上有巨大差異， 因此，在識別和定義主要作業是 應當以重要程度為依

33、據， 要求其作業按照企業生產過程進行作業分配， 成本信息 結果才具有決策價值。2、劃分作業中心，建立成本庫。 確認主要作業后，作業的數量仍然是巨大的。把性質相同的作業歸并為一個 作業中心， 若干個作業中心成本按一定規則建立成本庫， 成本庫的規模金額不宜 過大也不宜過小。 過大易造成成本扭曲而過小違背了重要性原則。 在選擇成本庫 時需確認引起間接計入成本的主要作業， 依據作業的不同種類， 通常可以設置四 種成本庫：單位水平作業庫、批次水平作業庫、產品水平作業庫、維持水平作業 庫。3、歸集資源費用到同質成本庫資源信息通常可以從企業的總分類賬中查找得到，但總分類賬沒有執行各項 作業所消耗資源的成本。

34、 因此，必須將獲得的資源成本分配到作業上去。 除了可 以直接計入特定產品成本或作業成本庫外的資源耗費外， 對于最初耗費就是混合 耗費形態的資源耗費必須選擇合適的資源動因分解分配到各作業中。 同質成本庫 是一個可用一項成本動因解釋成本變動的若干項作業的集合， 同質作業成本歸集 在一起便構成同質成本庫。 由于制造業企業的作業按生產過程設定，其同質作業 成本反映了消耗資源的動態過程，而生產成本反 映了資源消耗的最終結果。4、選擇成本動因，即選擇驅動成本發生的因素。一項作業的成本動因往往不只一個，應選擇與實耗資源相關程度較高且易于 量化的成本動因作為分配作業成本、計算產品成本的依據，有如：人工小時、機

35、 器小時、機器準備次數、產品批數、收料次數、物料搬運量、訂單份數、檢驗次 數、流程改變次數等。 從中選擇一個成本動因作為計算成本分配率的基準。 成本 計量要考慮成本動因， 材料是否易于獲得： 成本動因和消耗資源之間相關程度越 高，現有的成本被歪曲的可能性就會越小。5、計算成本分配率。即將各個成本庫的成本按作業量分配到最終產品（勞務）或顧客上去。該步驟 的成本動因是作業基礎成本動因最終產品所耗用的作業量， 如整備作業耗用的整 備小時或整各次數。成本庫分配率的一般計算公式：某成本庫分配率=該成本庫歸集的可追溯成該庫成本動因耗用總數6、把作業庫中的費用分配到產品。計算分配制造費用的最后一步是根據計算

36、出的各成本庫分配率和產品消耗的 成本動因數量，把成本庫中的制造成本費用分配到各產品線上。7、計算產品成本。作業成本計算的目標最終要計算出產品的成本，將某產品的各作業成本（庫）分攤成本和直接成本（直接人工及直接材料）合并匯總，計算該產品的總成本， 再 將總成本與產品數量相比，計算該產品的單位成本。計算公式為：某產品成本=成本動因成本十直接成本根據作業成本法計算流程來分析產品成本流程， 可以從理論上界定產品成本 的范圍，明確產品成本的來源，劃清成本核算的步驟，使成本核算條理清楚，對 正確核算產品成本具有重要意義。 根據作業成本法的基本機理，成本流程應當遵 循如下規則：首先進行資源的歸集，然后按資源

37、動因分配到作業中去。其次在作 業層次再歸集消耗后按作業動因分配到成本標的。 最后對成本標的進行整合，提 供決策相關的成本信息。因此，可以按下圖22。來表示:4傳統成本系統的弊端記作業成本法的優點 （zycbf 在我國制造業中的應用創新研究）4.3 1傳統成本系統的弊端及不利影響在傳統的成本核算系統下，直接材料、直接人工直接歸集到產品成本中去，而制造費用，一般采用兩步程序進行分配，首先將歸集起來的輔助生產部門（如動力車間、維修車間等）的費用分配到各生產部門，然后將歸集的生產部門的總 費用分配到各產品中去。制造費用分配的第一步一般比較公平， 但是在把生產部 門的費用分配到單個產品上去卻做得過于簡單

38、， 多數企業是用直接人工工時作為 分配基礎一次分配到位。現實中也有些公司注意到直接人工的重要性日趨下降， 而采用兩個額外的分配標準，與材料相關的開支（如用于購買、接收、檢查和儲 存材料的開支）按照直接材料一定的百分比直接計入產品成本；高度和自動化的 公司則采用機器工時來分配費用。 由于工時、機時、原材料消耗量這類分配基礎 與產品數量密切相關，因此可以把傳統方法稱為“以數量為基礎”的成本分攤方 法。典型的制造費用分配如圖22所示：用直接人工分攤制造費用的方法在幾十年前是合適的，因為當時的絕大多數公司只生產少數幾種產品，構成產品成本最重要的因素是直接人工成本和直接材 料成本，并且這兩種成本占產品成

39、本的很大部分， 而制造費用的數量很小。因此, 用構成產品成本主體的直接人工去分配少量的制造費用所導致的扭曲也是微小 的，產品成本信息也是比較準確的。這時，增加花費進行數據的收集和處理并 不能增加成本的準確性和有用性，因此很難使人們接受復雜的間接費用處理方 法。現今，隨著科學技術的迅猛發展和全球競爭的加劇，公司及其所處的環境發 生了巨大變化，這些變化使傳統的成本分攤方法面臨著兩大難題：4.1.1制造費用的高分配率極易造成產品成本的失真科技進步導致的資本密集，反映到生產工具上是設備價值的提高和經濟壽命 的縮短，設備價值提高和經濟壽命的縮短反映到會計上是單位會計期間的固定資 產折舊增加（制造費用增加

40、）科技進步的另一個結果是需要越來越多的掌握現 代科技的高素質生產人員。其結果是傳統方法下用于分配制造費用的直接人工工時的減少。并且生產自動化程度越高， 分配率越大。 過大的分配率即使在產品工 時發生不大的誤差時， 也會導致產品成本的巨大誤差， 顯然這不是產品的真實消 耗，是由于成本分攤方法本身所造成的虛假現象。成本費用與傳統分配標準之間的低相關性必然產生虛假成本信息 隨著與工時無關費用的快速增加， 用不具因果關系的直接人工去分配這些費 用，必定產生虛假的成本信息。 科技發展促進了產品的更新換代， 生產力的提高 使世界上大多數市場成為買方市場， 顧客需求的個性化、 多樣化已成為潮流， 激 烈的競

41、爭使得傳統的少品種、 大批量生產模式讓位于多品種、小批量的生產模式。 這樣，與單個產品生產工時無關的費用，如設備調整準備費用、搬運費用、質撿 費用、設計費用、試驗費用、采購費用等生產支持費用大大增加。仔細觀察，很 多生產支持費用與產出數量并無對應關系， 諸如設備調整準備費用、 生產管理費 用等，如果把這些與產品生產工時無關的費用強行按工時分配給產品， 必然造成 扭曲的分配結果。 例如某種產品耗用工時很多， 而花費在其上的質量檢查費用卻 很少，在傳統分攤方法下，該產品一定多分配了質量控制費用。別外，目前以工 時為基準的成本計算體系是建立在基本勞動基礎上的， 即以勞動時間作業分配標 準，而基本勞動

42、時間是按基本加工生產時間統計的，它不包括材料采購、搬運、 以及轉換產品調整準備上的時間， 也不包括質量檢查、 設備啟動時間等， 這樣產 品耗用工時的統計值遠遠小于實際值， 從而更加大了成本的扭曲， 在這種情況下， 成本信息的扭曲直接導致了決策的失誤和管理措施的錯位， 企業間經營狀況的對 比也只能是模糊不清。作業成本法的優點作業成本法作為一種先進的成本核算方法， 是對傳統成本核算方法的變革 和改進。對制造費用選用多種成本動因， 采用多種分配標準進行分配的作業成本 法與傳統方法相比，顯然存在眾多的優越性1能促使管理人員有效地進行成本控制 。 在作業成本法下，間接費用的分配是采用多標準來進行的，在分

43、配過程 中將會產生多種成本動因， 因此，通過此方法能夠確認引起各間接費用產生的原 因，而一旦確認了某種產品消耗的間接費用的原因， 就能使管理者從產生成本的 源頭入手， 從降低企業產品成本的角度重新分析各種間接成本， 以努力降低產品 中的間接成本， 間接成本作為企業產品成本中的一個重要組成部分， 它的降低將 會最終使全部產品成本降低。 因而說，通過此方法將能促使管理人員對成本進行 有效的控制。這一特點是作業成本法最突出的一個優點。2能夠提供相對準確的成本信息。與傳統成本計算方法相比， 作業成本法將能夠提供更為準確的成本信息。 利 用該方法將能正確反映各種產品根據其消耗的設施所付出的代價。 在作業

44、成本法 中，是按照各種產品實際消耗的與問接成本相關的作業量來分配其應該負擔的間 接成本。按作業成本法計算的成本也包括直接制造成本和間接成本， 只是這種方 法在分配間接成本時， 不是采用單一的分配標準來分配所有的間接成本， 而是根 據各種間接成本的作業性質和特點采取不同的分配標準。 由于引起各種間接成本 產生的原因是不同的， 因此采用相應的分配標準， 以多個分配率來分配間接成本 必將能使企業的成本計算更加準確，能夠提供更加正確的成本信息。3作業成本信息能夠加強企業決策的科學性 。在作業成本法下， 可用成本動因來解釋成本性態， 而將成本劃分為如下三類： 短期變動成本。有一部分成本，如直接人工、直接

45、材料，在短期內將會與產品產量成比例變 動，因此可以以數量為基礎來歸屬這些成本，如以直接人工工時、材料消耗量、 機器工時等為基礎來歸屬。長期變動成本.這一部分成本以作業為基礎， 隨作業的變動而變動， 而且變動所需要的時間比 較長，因此對于這一部分成本應以非數量基礎作為成本動因。 如以生產訂單數量、 訂購次數等為基礎來歸屬這一類成本。固定成本。在一既定的期間內， 該類成本不隨作業的變動而變動。 按照這樣一種方法來對 成本進行分類， 以成本動因來解釋成本性態， 就可以避免在決策時只考慮短期變 動成本，而忽視長期變動成本，這樣成本信息的準確性將會帶來決策的科學性。因此說，作業成本信息能夠加強企業決策的

46、科學性。4作業成本法可以改進預算控制。作業成本法對于傳統的成本性態分析進行了擴展， 認為引起成本變動的動因 絕不僅僅是產量，間接費用在產出量不變時也有可能發生變動。 作業成本法的本 質就是要確定分配間接費用的合理基礎作業， 引導管理人員將注意力集中于 發生成本的原因成本動因上， 改變管理人員僅關注成本本身的思想。 在該方 法下，認為企業就是為最終滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體，這其 中一系列的作業連接就構成了作業鏈。每一作業的完成都將會消耗一定的資源， 而每作業的產出又將會形成一定新的價值， 轉移到下一個作業， 按此推移， 直 到最終把產品提供給顧客。 企業的最終產品是企業內部一系列作

47、業的集合體， 它 凝聚了在各個作業鏈上形成的最終轉移給顧客的價值。 而在企業內部的一系列作 業中，有的作業能夠增加轉移給顧客的價值， 也有的作業則不增加轉移給顧客的 價值。因此， 在作業成本管理中， 其目標就是盡量消除不增加價值的作業或盡量 減少其資源的消耗。 對于可增加價值的作業， 也要盡可能減少完成每一作業的資 源消耗。通過這樣一種做法將能夠起到事前預算控制的作用， 克服了傳統成本控 制強調事后控制的缺陷。 因此，通過作業成本法將能夠大大改進企業的成本控制。5作業成本法可以改進業績的評價。通過前面的分析可知， 在作業成本法下， 對不同的間接費用分析出與其相應 的各種成本動因，因此，通過作業

48、成本的計算和有效控制， 將能夠克服傳統的以 產量為基礎的成本系統中間接費用責任不清的缺陷， 使許多在傳統方法下不可控 的間接費用在作業成本法下變成可控的， 也將使得各間接費用責任清晰， 這對于 評價企業內部各部門的業績將會有一定的改進作用。 此外，由于作業成本法能夠 提供較為準確的成本信息，通過該法計算出的成本也是比較精確、實際的成本。 因此，從這一方面來說它也能改進企業的業績評價。4.4作業成本法在我國制造企業應用的可行性研究4.4作業成本法應用的現實意義4.4作業成本法應用的微觀意義1作業成本法解決了傳統成本信息失真問題 同一種產品的單位成本在作業成本法下和傳統成本法下計算出的結果常有 差

49、異，甚至相差懸殊。為什么呢?原因正如前面各章所述，主要在于兩種方法對 間接費用的分配不同。 制造成本法把每單位產品耗用的某一項成本標準， 當成了 對所有費用進行分配的比率。 事實上，產品分別耗用各種費用所占費用總額的比 例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標所能代表的（尤其是間接費用）。這樣 的實例很多， 比如，生產工時或機器工時耗用較多的產品， 其耗用的產品質量檢驗費用就多了么?顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產時間的長短沒有直接的 正比例關系。又如，某產品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中（如勞 動密集型產業），許多工人在較短的時間內共同在車間勞動造成的，而不是占用 車間的絕對時間很

50、多， 也就不應該分攤較多的廠房折舊費用。 所以， 制造成本法 下按照單一的工時標準分配間接費用的做法， 顯得草率武斷， 必然造成有些產品 成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負擔；多受益，多負多負擔”的公平 配比原則和信息相關性原則， 導致成本信息失真。 因此，作業成本法與傳統成本 法相比，其根本區別具體表現在： 縮小了間接費用分配范圍， 由全車間統一分 配改為由若干個成本庫進行分配。 增加了分配標準， 由傳統的按單一標準分配 改為按多種標準分配。 作業成本法針對生產過程中每種作業選取屬于自己的分配 率，按各產品消耗成本動因或作業的數量將成本庫的成本逐一分配到產品總成本 中去，這樣，成本核算

51、的核心就集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環節 中，抓住了許多動態變量， 就真正消除了傳統成本法中用人工工時等作為唯一標 準去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統成本法帶來的成本信息失真問 題，使成本核算更準確，更具有相關性和配比性2作業成本法使企業產銷決策更加合理產銷決策和產品定價合理性的基礎是成本計算的科學性。 從前面的分析中我 們已經知道，傳統成本法下的成本信息是不科學的， 不過，在粗放式勞動密集型 產業中，產品中人力、 材料等直接成本占總成本的絕大部分， 而間接成本所占的 比重較小，所以傳統成本法中對間接費用分配的不合理數額所占的比例也較小， 幾乎可以忽略不計，同時，此時基本上是

52、賣方市場，產品利潤率較高，保證了單 價和單位成本之間有一個較大的差額， 足以抵消傳統成本信息失真的影響， 因而 傳統成本法保持了較大的相關性， 通常不會導致嚴重的決策失誤。 但是，隨著知 識經濟的到來， 企業自動化、 智能化程度越來越高， 生產工人工資等直接成本所 占的比例大大減少（許多企業直接人工只占總成本的510%），問接成本比例大 幅度增加，傳統成本法失真信息的數額越來越巨大， 而且，隨著買方市場的到來， 廠商之間競爭日益激烈， 許多產品的市場單價已經逼近成本， 容納不了太多的成 本誤差。此時， 仍然根據傳統成本信息做出的產銷決策， 常常是有些產品本來是 贏利的（尤其在單價很低時， 其真

53、實的贏利率還是很高的），但是在傳統成本計算 法下，企業誤以為是虧損的（比如高產量的產品成本就被高估， 獲利水平被低估）， 從而錯誤地拒絕了定單， 喪失了市場機會， 在競爭十分激烈的買方市場下， 非常 可惜。而有的產品，實際上是虧損的（尤其在單價很低時，其真實的虧損率是難 以容忍的），但是在傳統的成本法下， 企業誤以為是贏利的（比如低產量產品的成 本就被低估，導致利潤被高估），從而錯誤地接受了定單，這樣，傳統成本 法進一步造成了利潤報告的嚴重失真。 這就是為什么會出現“定單單價都高于單 位成本，但最終卻虧損這一奇怪現象的原因。作業成本法的本質決定了它 就是解決這一問題的答案， 因為采用作業成本法

54、后， 成本信息更具有科學性、 相 關性，從而使產銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。3作業成本法可以加強企業內部管理實施作業成本法的深刻意義還在于，在作業中心的基礎上建立責任中心，甚 至進一步采用作業預算方法和作業管理法， 能夠更有效地實現責任會計目標。 作 業成本的核算過程中， 成本核算的核心集中在了生產對資源一步步消耗的各個具 體環節中，作業成本法使管理者準確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、 加鹽、檢查和直接人工等作業活動，從而控制了成本的形成和累積過程。4作業成本法可以強化企業戰略成本管理作業成本法對企業的深刻意義，還在于它突破了傳統管理會計的局限性，體 現了先進的戰略成本

55、管理思想，能有效改善企業的戰略決策。傳統的管理會計， 根據傳統成本信息， 把成本習性劃分為變動成本和固定成本， 并建立模型：y=a+b （a為固定成本；bx為變動成本）。這一模型的有效性是立足于短期內經營和業務 量無顯著變化的基礎上的。 然而， 隨著規模化和全球化經營的日益普遍， 企業的 業務量急劇上升， 從長期來看， 絕大部分成本都是變動的，傳統成本信息失真程 度不斷增加，傳統的模型y=a+b X所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關 性。基于作業成本法的管理會計認為， 不能把成本簡單劃分為變動成本和固定成 本，而是以作業這一流量作為劃分成本習性的依據， 進行動態的價值鏈分析， 根 據這種

56、比較準確的成本信息所進行的動態分析和管理活動，從戰略經營的角度 看， 具有更大的相關性， 而且以作業成本法為基礎的戰略管理， 是立足于經營全程的 作業鏈和價值鏈管理， 把握了市場需求動向、 企業生產過程和售后服務等經營的 全部過程，能夠使企業經營戰略更及時地應對市場風險、適應環境的變化5作業成本法可以優化企業資源配置作業成本法有利于我們通過對資源一步一步如何被消耗的過程細致而具體的 分析和控制，來優化作業鏈、 價值鏈和產品種類與生產數量的組合， 從而優化資 源配置，發揮企業內部各部門之間、 各工藝和生產環節之間的協同作用， 充分利 用資源，實現“一加一大于二的規模效益目標。總之，作業成本法對我

57、國制造 企業進行科學的核算和管理決策，有著極其重要的意義。51.2作業成本法應用的宏觀意義實施作業成本法的深刻意義， 遠遠不局限于企業自身， 它對于國家整個宏觀 經發展具有重要意義：1防止國有資產流失在控制和制止國有資產流失方面，作業成本法能夠更科學地核算效益，向政 府反饋準確的信息， 使政府進行有效的管理控制， 防止個別人利用傳統成本法的 缺陷侵蝕國家利益，有效地保護國有資產。2提高會計信息的真實性目前會計信息失真問題， 固然不少是故意造假所致， 但是不科學的核算方法， 也會加劇其嚴重性。 逐漸普遍化的高科技、 自動化的企業， 不能排除利用傳統成 本法虛報利潤和資產狀況的可能性。 采用作業成

58、本法有助于社會擁有可靠的經濟 信息，維護會計行業的誠信形象。3預防資本與稅收外流 在國內經營中，成本核算的科學性，只影響到企業之間的利益分配，不影響 國家的總體稅收。加入WT后，國際資本流動日益頻繁，國外先進的企業實行了 作業成本法后， 國內企業如果仍然采用傳統的成本法， 則不僅會使企業處于十分 不利的局面， 而且跨國企業還可能故意利用傳統成本法的不科學性， 隱蔽地實現 轉移定價， 把利潤轉移到稅率較低的國家和地區， 會造成資本外流， 使國家稅收 等宏觀利益遭受損失。 所以推廣應用作業成本法， 有助于在國際貿易和跨國資本 流動中維護國家的利益。4.4作業成本法應用狀況及存在問題4.4作業成本法

59、在國際上的應用狀況及存在問題1應用狀況盡管作業成本法在各國學術界很早就己出現， 作業成本法的知識也越來越被 人所熟知，但其實際應用并不廣泛。Armitage和Nichols on等學者比較了加拿大企業和其他國家企業后發現， 實施作業成本法的企業比例較小： 加拿大1992年為14；英國1990年為6；美國1991年為11 ，1993年顯著增加到36。同樣，1993年Teoh和Schoch也發現作業成本法的使用率較低， 澳大利亞為17%、 馬來 西亞為13%。1995年hmers和Mitchell的調查顯示英國公司有20%采用作業成本 法。雖然各國對作業成本法的應用并不廣泛， 但是，就這些運用了作

60、業成本法理 論的企業來講， 對作業成本法的滿意度還是比較高的，認為實施作業成本法至少 改善了會計管理系統的某一個領域（如在業績評價體系上有重要突破），對作業成 本法在產品成本信息、 產品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高， 對成本 削減上的滿意程度、 常務經理對作業成本法信息的利用頻率也很高。 在使用作業 成本法之前， 傳統的會計系統主要是為財務相關部門和外部報告而設計的， 它們 的服務對象很有限，而且企業對傳統會計信息的準確性很少有信心， 但是作業成 本核算法和作業鏈管理法可以廣泛服務于各個利益主體，支持了產品資源決策、產品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準確