1、非貨幣性資產交換中值得留意的三個問題        摘要對于非貨幣性資產交換，無論是換入方還是換出方，關鍵的問題都是如何確定各自的換入資產成本。而要確定換入資產的成本，首先就必須弄清作為換入資產成本組成部分的相關稅費的內涵及其與損益的關系；其次要留意同時換入換出多項資產的情況下，換入資產總成本的確定基礎及分攤率的選擇。 關鍵詞非貨幣性資產交換；相關稅費的內涵；損益確認；分攤率 一、相關稅費的內涵 對于換入資產成本的確定。非貨幣性資產交換準則分兩種情形作出了不同的處理：不具備商業實質或換入換出資產的公允價值均不能可靠

2、計量的非貨幣性資產交換，換入資產成本為換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費；具備商業實質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換。換入資產的成本為公允價值加上應支付的相關稅費。兩種情形下應支付的相關稅費都構成換入資產成本的組成部分，那么應支付的相關稅費在兩種情形下是不是一樣的內涵呢? 對于相關稅費。兩種情形下的處理有相同的地方。也有不同的地方。也就是說兩種情形下相關稅費的內涵是有區別的。相同的地方是：為換入資產應支付的相關費用和銷項稅額都應計入換入資產的成本；可以抵扣的進項稅額都應從換入資產成本中剔除；發生的印花稅都是直接借記“管理費用”，貸記“銀行存款”，不入成本。不同的地

3、方是：為換出資產發生的相關費用和價內稅(指消費稅、營業稅和資源稅以及附征的城建稅和教育費附加)在非貨幣性資產交換不具備商業實質或換入換出資產的公允價值均不能可靠計量時要計入換入資產的成本，在具備商業實質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量時卻是計入單項換出資產的損益。據此可以給出兩種情形下換入資產成本的基本計算公式。 實質且換入換出資產的公允價值均能可靠計量。 黃河公司換入專利權的入賬價值=900000+100000+900000x17=1153000(元) (1)確認收入 借：無形資產一專利權1153000 貸：其他業務收入900000 應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)153000 銀行存

4、款100000 (2)結轉成本 借：其他業務成本800000 貸：原材料800000 (3)視同銷售發生的運費計入銷售費用 借：銷售費用12000 貸：銀行存款12000 2長江公司的賬務處理 應計入存貨成本的相關費用中只應包括存貨入庫前的挑選整理費用。發生的營業稅、城建稅和教育費附加進入專利權的處置損益。 長江公司換入存貨的入賬價值=1000000-100000+6000-900000x17=753000(元) 應計提的營業稅=1000000x5=50000(元) 應計提的城建稅和教育費附加=50000x10=5000(元) 借：原材料753000 應交稅費一應交增值稅(進項稅額)15300

5、0 銀行存款94000(100000-6000) 累計攤銷500000 貸：無形資產一專利權1400000 應交稅費一應交營業稅50000 一應交城建稅3500 一應交教育費附加1500 營業外收入一非流動資產處置損益45000 比較例1和例2，盡管兩種情形下換入換出資產的賬面價值和發生的相關稅費完全一致，但無論是黃河公司還是長江公司，換入資產的入賬價值在兩種情形下都不一樣。原因有兩個：一個是在前一種情形下以賬面價值為基礎，而在后一種情形下以公允價值為基礎；另一個是對于為換出資產發生的相關費用和價內稅的處理不同。 二、非貨幣性資產變換損益的處理 有印花稅發生時由于是直接計入管理費用。當然會產生

6、損益，但這種損益的影響是微乎其微的。因此，盡管印花稅在非貨幣性資產交換中是一種客觀存在，準則中卻并沒有提及，除此之外，在不具備商業實質或換入換出資產公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產交換中不會產生損益。                在具備商業實質且換入或換出資產公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換中，損益的產生不僅僅限于公允價值(可能是換入資產的公允價值，也可能是換出資產的公允價值。看誰更公允)與賬面價值之間的差額，為換出資產應支

7、付的相關費用和價內稅也是要計入損益的，因此確認損益時應按以下方法處理：一是換出資產為存貨的，應當作為視同銷售處理。按照企業會計準則第14號一收入以其公允價值確認主營業務收入或其他業務收入，同時結轉相應的成本，為換出資產應支付的相關費用計入銷售費用，為換出資產應支付的價內稅計入營業稅金及附加或其他業務成本。二是換出資產為固定資產、無形資產的。換出資產公允價值與其賬面價值及為換出資產應支付的相關費用和價內稅之和的差額，計入營業外收支。三是換出資產為金融資產的。換出資產公允價值與其賬面價值及為換出資產應支付的相關費用和價內稅之和的差額，計入投資收益。 例2中黃河公司換出存貨產生的損益=90-80-1

8、.2=8.8(萬元)，其中其他業務收入90萬元，其他業務成本80萬元，銷售費用1.2萬元；長江公司換出專利權產生的營業外收入=100-(140-50)-5-0.5=4.5(萬元)。 三、同時換入換出多項資產時換入資產總成本的確定基礎及分攤率的選擇 對于多項資產交換，換入資產成本總額的確定基礎。應依以下情形確定：1如果換出資產的公允價值總額能夠可靠計量。則取換出資產的公允價值總額；2如果換出資產的公允價值總額不能可靠計量或換入資產的公允價值總額更可靠。則取換入資產的公允價值總額；3如果換入換出資產的公允價值均不能可靠計量，則取換出資產的賬面價值總額。 對于多項資產交換。用于計算單項換入資產入賬價

9、值的分攤率依以下情形確定：1換入資產的公允價值能夠可靠計量的。分攤率為單項換入資產的公允價值換入資產公允價值總額；2換入資產的公允價值不能可靠計量的。分攤率為單項換入資產的賬面價值換入資產賬面價值總額。 由此衍生出以下四種情況： 第一，交換具有商業實質，且換出換入資產公允價值均能可靠計量，單項換入資產的入賬價值=(換出資產的公允價值總額±補價+為換入資產應支付的相關費用+銷項稅額一可以抵扣的進項稅額)×單項換入資產的公允價值換入資產公允價值總額。 第二，交換具有商業實質，且換出資產公允價值能可靠計量但換入資產不能可靠計量，單項換入資產的入賬價值=(換出資產的公允價值總額±補價+為換入資產應支付的相關費用+銷項稅額一可以抵扣的進項稅額)×單項換入資產的賬面價值換入資產賬面價值總額。 第三。交換具有商業實質。且換入資產公允價值能可靠計量但換出資產不能可靠計量。單項換入資產的入賬價值=(換入資產的公允價值總額±補價+為換入資產應支付的相關費用+銷項稅額一可以抵扣的進項稅額)×單項換入資產的公允價值，換入資產公允價值總額。 第四，交換不具有商業實質。或換入換出資產的公允價值