1、第四章增值稅納稅籌劃案例案例一一、案例名稱：促銷模式的稅收籌劃二、案例內容：華潤時裝經銷公司(以下簡稱華潤公司)以幾項世界名牌服裝的零售為主，商品銷售的平均利潤率為30%，即銷售100元商品，其成本為70元。華潤公司是增值稅一般納稅人，購貨均能取得增值稅專用發票。該公司準備在 2011年元旦、春節期間開展一次促銷活動，以擴大在當地的影響。經測算，如果將商品打 八折讓利銷售，公司可以維持在計劃利潤的水平上。在促銷活動的醞釀階段，公司的決策層對銷售活動的 涉稅問題了解不深，于是他們向普利稅務師事務所的注冊稅務師提出咨詢。為了幫助該企業了解銷售環節的涉稅問題，并就有關問題做出決策，普利稅務師事務所的

2、專家提出兩 個方案進行稅收分析：(1 )讓利(折扣)20%銷售，即公司將100元的貨物以 80元的價格銷售。(2)贈送20%的購物券，即公司在銷售100元貨物的同時，再贈送20元的購物券，持券人仍可以憑購物券在日后一定時期內購買商品。以上價格均為含稅價格。以銷售100元的商品為基數，假定公司每銷售100元商品產生可以在企業所得稅前扣除的工資和其他費用6元，城市維護建設稅及教育費附加對稅收籌劃效果影響較小，計算分析時不予考慮。試從對增值稅與企業所得稅兩個稅稅負影響角度，對上述兩個方案進行分析并作出選擇。【解】：方案一：讓利(折扣)20%銷售在這種方式下，商場銷售100元的商品只收取80元，成本為

3、 70元。應納的增值稅=(80 - 70 ) - ( 1 + 17% ) X 17% = 1.45 元利潤總額=(80 - 70) - ( 1 + 17% ) - 6 = 2.55 元應納企業所得稅=2.55 X 25% = 0.64元凈利潤=2.55 - 0.64 = 1.91 元方案二：贈送20%的購物券在這種方式下，相當于商場贈送20元商品。贈送行為視同銷售，應計算銷項稅額，繳納增值稅。贈送商品成本=20 X ( 1 - 30% ) = 14元應納的增值稅=(100 - 70) - ( 1 + 17% ) X 17% +( 20 - 14) - ( 1 + 17% ) X 17% = 4

4、.36 + 0.87 = 5.23 元利潤總額=(100 - 70) - ( 1 + 17%) - 14 一 ( 1 + 17%) - 6= 25.64 - 11.97 - 6 = 7.67 元由于贈送的商品成本及應納的增值稅不允許在企業所得稅前扣除，則應納企業所得稅=(100 - 70) 一 ( 1 + 17%) - 6X 25% = 19.64 X 25% = 4.91 元凈利潤=7.67 - 4.91 = 2.76 元案例二一、案例名稱：代銷方式影響稅收負擔二、案例內容：宇宙時裝公司是全國知名的服裝生產企業，主要生產西服和各種高檔時裝。2009年，宇宙時裝公司所生產的甲品牌高檔時裝全部委

5、托分布在全國三十多個大中城市的代理商銷售。為了宣傳自己的品牌、提高 產品的市場占有率，該公司采取薄利多銷的策略，在與各代理商簽訂銷售合同時，就與其明確甲品牌時裝 每套不含稅銷售價格為1 000元，代理手續費為每套100元。通過各種銷售方式和銷售渠道擴大自己產品的銷售量，盡可能擴大市場的占有率，是目前企業營銷活 動的重點。根據中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則第四條規定，企業將貨物交付他人代銷，應 視同銷售貨物，按規定計算繳納增值稅。同時規定：“委托其他納稅人代銷貨物，在收到代銷單位的代銷1清單的當天確認收入。 ”因此，宇宙時裝公司發出時裝時的賬務處理為：借：發出商品貸：庫存商品收到代理商轉來

6、的代銷清單時，公司以合同約定的銷售價格記賬，其會計處理如下: 借：銀行存款（或應收賬款等）貸：主營業務收人應交稅金應交增值稅（銷項稅額）公司向代銷單位支付代銷手續費時，其會計處理如下: 借：銷售費用貸：銀行存款2010年1月底，普利稅務師事務所的注冊稅務師小方應該公司聘請，對其2009年度納稅情況進行安全性檢查。經檢查，小方對該企業稅收的會計核算情況給予認可，但對時裝經營的具體操作方式提出了自 己的籌劃建議。新會計準則把代銷收入分為兩類來處理：一是收取手續費的方式；二是視同買斷方式。從 稅收的角度講，這兩種方式的經營效果是不一樣的。1.方式一為收取手續費收取手續費是指受托方根據所代銷的商品數量

7、，按協議約定向委托方收取一定比例的手續費。這是受托方的一種勞務收入，它的主要特點是：受托方通常按照委托方制定的價格標準銷售貨物，受托方無權決 定商品的價格，在這種銷售方式下，委托方存受托方將商品銷售后，按受托方提供的代銷清單確認銷售收入；受托方在商品銷售后，按協議約定的比例收取手續費、確認收入。 目前，宇宙時裝公司正是采用這種代銷方式銷售自己的產品。套，至12月底結賬時，收到代銷單位的代銷清單合計銷售售清單確認銷售收入并計算增值稅的銷項稅額為：借：應收賬款11 700 0002009年該公司發出甲品牌時裝12 00010 000套，則宇宙時裝公司2009年度應按銷10 000 000應交稅金

8、應交增值稅（銷項稅額）I 700 000貸：主營業務收入宇宙時裝公司在支付手續費I 000 000元時，其會計處理如下：借：銷售費用I 000 000貸：銀行存款1 000 0002.方式二為視同買斷視同買斷是指由委托方和受托方簽訂協議，委托方按合同價收取受托方所代銷貨物的貨款，實際售價 由受托方在委托方確定的指導價格范同內自主決定，實際售價與合同價的差額歸受托方所有，委托方不再 支付代銷手續費。在這種情況下，委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不作為購入商品處理，只在 備查賬中登記商品的規格、數量等。受托方將商品銷售后，按實際的售價確認收入，并向委托方開具代銷 清單。隨后，委托方按代銷清單

9、確認銷售收入。如果宇宙時裝公司采用這種代銷方式，則與代理商簽訂代銷協議時，宇宙時裝公司可以銷售價格每套1 000元扣減代銷手續費 售出去。假設銷售數量仍為 借：發出商品1 000元銷100元，即以每套 900元的價格作為合同代銷價格，代理商仍以每套 10 000套，那么宇宙時裝公司發出時裝時的賬務處理為：9 000 000貸：庫存商品9 000 000宇宙時裝公司在收到代理商轉來的代銷清單時，應確認銷售收入并計算增值稅銷項稅額:10 530 000借：應收賬款貸：主營業務收入9 000 000應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）1 530 000試從納稅籌劃的視角，對上述兩種代銷方式的納稅影響進

10、行分析并作出選擇（暫不考慮所得稅）【解】：假設服裝公司進項稅額為P,除代銷手續費外的主營業務成本、期間費用為費附加，兩種方案應納增值稅和營業稅情況及利潤情況如下(單位：萬元)C,不考慮城建稅及教育宇宙公司納稅情況：應納增值稅=1000 X 1 X 17% - P= 170 - P利潤總額= 1000 X 1- C- 100 X 1= 900 - C代理商納稅情況：應納增值稅=1000 X 1 X 17% - 1000 X 1 X17% = 0應納營業稅=100 X 1 X 5% = 5利潤總額=100 X 1 - 5 = 95公司與代理商合計情況：應納增值稅=170 - P應納營業稅=5利潤總

11、額= 900 - C+95 = 995 - C視同買斷：宇宙公司納稅情況：應納增值稅=900 X 1 X 17% - P= 153 - P利潤總額= 900 X 1 - C= 900 - C代理商納稅情況：應納增值稅=1000 X 1 X 17% - 900 X 1 X 17%=17利潤總額= 1000 - 900 = 100 (萬元)公司與代理商合計情況應納增值稅=153 -P +17 = 170 - P利潤總額= 900 - C+100 = 1000 - C收取手續費：方案對比分析：(1 )對服裝公司而言，兩種方案的利潤水平一樣，但視同買斷方式的增值稅稅負減少 17萬。兩項合計減少支出18

12、.7元，減少了公司的現金流出，有利于公司的資金調度。(2) 對代理商而言，視同買斷方式的應納增值稅增加17萬，應納營業稅減少了5萬，利潤總額增加了5萬，而且此方案可以給予代理商銷售貨物的定價權，可以使其根據代銷貨物在當時的價格水平，隨行就市進行促銷，從而提升自己的盈利水平，若代理商資金流轉困難不大，此方案可以考慮，反之則應放棄。(3) 從服裝公司和代理商總體稅負的情況而言，若選擇視同買斷方式，應納的增值稅總額不變， 應納營業稅減少了5萬，利潤總額增加了5萬。總體來看， 視同買斷方式比較有利。案例三一、案例名稱：運費籌劃的思路二、案例內容：A企業是從事環保產品甲產品的生產企業，年銷售400多萬元

13、。由于市場競爭相當激烈，企業處于微利狀態。該企業的負責人王經理在與其他企業對有關情況交流后，發現自己的增值稅比別人繳的多，總覺得不正常，但又不知道問題出在哪里。2002年底，王經理請一稅務事務所的注冊稅務師對企業進行納稅情況診斷。注冊稅務師小方對該企業2002年納稅情況進行了全面調查，發現該企業當年銷售甲產品438萬元，而繳納的增值稅卻有37.23萬元，增值稅的稅收負擔率高達8.5%，比同行業要高出2個百分點。小方對企業的進項稅額流程以及有關費用情況進行了進一步調查，發現該企業收受發票不規范，許多項目應該取得增值稅專用發票卻沒有取得。其中比較突出的問題是接受的運費發票不規范，該企業全年發生運費

14、38萬元，但支付運費時企業索取的都是普通收據，不是運輸部門的運輸發票，因而不能抵扣增值稅的進項稅額。經詢問王經理才知道，該企業銷售甲產品需要專用設備 一一槽車進行運輸，該企業沒有這種專用槽車。而甲產品的購買者B公司自備這種槽車。 A企業與B公司簽訂供貨合同時，是以B公司的入庫價格結算的，B公司提供槽車所發生的費用則在甲產品銷售價格中扣減，同時提供結算收據。而這種結算收據在A企業是不能抵扣增值稅進項稅額的，從而導致企業的增值稅稅負明顯升高。針對這個問題，注冊稅務師小方提出兩個方案供企業選擇：方案一：將運輸槽車改用專業運輸公司的，這樣A企業可以取得能夠抵扣增值稅的運輸方案二：運輸仍由 B公司負責，

15、但與B公司簽訂供貨合同時，以A企業的出廠價格結算，從而降低 A企業增值稅的計稅依據。以上方案的籌劃效果如何呢？試進行分析并做出選擇。【解】：方案一：假設A企業2009年的各項經濟指標與2008年相同，我們可以對以上方案進行分析：改用專業運輸公司的槽車運輸甲產品以后，A企業發生的 38萬元運輸費用可以取得符合增值稅管理規定的運輸發票。根據規定，A企業可以按 7%的抵扣率抵扣增值稅進項稅額。可抵扣增值稅進項稅額=38 X 7% = 2.66 （萬元）。A企業的增值稅應納增值稅減少額= 籌劃后，A企業的稅收負擔率為： 該方案使 A企業的稅收負擔率下降了 方案二：2.66 （萬元）。（37.23- 2

16、.66 ） 一 438 = 7.89% ,0.61% （原 8.5% ）在與B公司簽訂供貨合同時，以A企業的出廠價格結算。我們假設兩種價格的差額正好是運費數額， 在其他因素不變的情況下，A企業的增值稅應納增值稅減少額:38 X 17% = 6.46（萬元）。籌劃后的企業增值稅的稅收負擔率為該方案使 A企業的稅收負擔率下降了（37.23-6.46 ） 一 438 = 7.02%1.48% （原 8.5%）【進一步分析】由于在前面對于方案二的討論是基于A企業的出廠價格和是運費數額，但現實情況對此不能確定，因此設兩者的差額為運費是不變的，可得：B企業的入庫價格的差額正好R （不含稅價，下同），由于在

17、方案一中，A企業可以抵扣增值稅進項稅額：在方案二中，A企業的增值稅應納增值稅減少額:令兩者相等，即RX 17% = 38 X 7%解得R為15.65萬元。38 X 7% =2.66 （萬元）RX 17%即當A企業的出廠價格和B企業的入庫價格的差額為15.65萬元時，兩種方案稅負差異不大；當A企業的出廠價格和B企業的入庫價格的差額小于15.65萬元時，方案一稅負相序號A企業的出廠價格和B企業的入庫價格的差額（萬元）方案選擇10 15.65方案一215.65兩者皆可315.65以上方案二對較輕；當A企業的出廠價格和B企業的入庫價格的差額大于15.65萬元，方案二稅負較輕。案例四一、案例名稱：納稅人

18、身份選擇的稅收籌劃二、案例內容：甲乙兩個企業均為生產型小規模納稅人，且是同行，主要從事機械配件加工及銷售業務。甲企業年銷售額為40萬元，年購進項目金額為35萬元；乙企業年銷售額為49萬元，年購進項目金額為 44萬元（以上金額均為不含稅金額，進項稅額可取得增值稅專用發票）。由于兩個企業年銷售額均達不到一般納稅人標準，稅務機關對這兩個企業均按小規模納稅人簡易方法征稅，征收率為3%。甲企業年應納增值稅1. 2萬元（=40 X 3%），乙企業年應納增值稅1 . 47萬元（=49 X 3%），兩個企業年應納增值稅額為2. 67萬元（=1 . 2+1 . 47 ）。為了減輕增值稅稅負，甲乙兩個企業目前正在

19、考慮合并，并請注冊稅務師老李對二者合并后的稅收影響進行分析，老李會給對方什么建議呢？【解】：根據無差別平衡點增值率原理：甲企業的不含稅增值率：（40 - 35） 一 40 = 12.5%，小于無差別平衡點含稅增值率17.65% ,選擇作為一般納稅人稅負較低乙企業不含稅增值率：（49 - 44 ） + 49 = 10.2%，同樣小于無差別平衡點含稅增值率17.65%。選擇作為一般納稅人稅負較輕。因此，甲乙兩個企業如通過合并方式，組成一個獨立核算的納稅人，年應稅銷售額89萬元（ 80萬元），符合一般納稅人的認定資格。企業合并后，年應納增值稅稅額為：（40+49 ） 一 （ 1+17% ） X 17

20、% -（35+44 ） 一 （ 1+17% ） X 17% = 1.45 （萬元）可見，合并后可減輕稅負：2.67 - 1.45 = 1.22 （萬元）案例五一、案例名稱：施工企業的納稅籌劃二、案例內容：甲公司是一家建筑施工企業，主營工程施工， 司的辦公大樓建筑工程，合同約定建筑工程價款為 混凝土價款，含地面磚、墻面磚及其他人丁料等）計3 000萬元。其中，A公司提供的混凝土是從當地一家混凝土企業乙公司購得， 萬元。A公司提供的鋼筋是從一家鋼材生產企業丙公司購得，價款2009年承包了某市區一家建設單位A公3 500萬元（不含設備價款，不含鋼筋和,同時約定由 A公司提供混凝土、鋼筋共價款2 00

21、01 000萬元。此外，合同還約定，由甲公司提供大樓所需安裝的電梯，價款500萬元。假設甲公司的工程年底前竣工并進行了成本結算，企業所得稅實行查賬征收，2009年度應納稅所得額為400萬元。此外，乙公司應納稅所得額為100萬元，丙公司應納稅所得額為200萬元。假定當地企業的增值稅稅負為4%，案例中各企業均沒有其他業務，不考慮其他事項。試分析計算目前甲乙丙三家公司的稅負（要綜合考慮流轉稅、所得稅、城建稅和教育費附加等），并主要站在甲公司立場上提出納稅籌劃建議。【解】：籌劃前：營業稅暫行條例實施細則規定，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價

22、款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。甲公司：應納建筑業營業稅：（3500 + 3000 + 500 ） X 3% = 210 （萬元）應納城市維護建設稅和教育費附加：210 X （ 7% + 3 %） = 21 （萬元）應納企業所得稅：400 X 25% = 100 （萬元）甲公司當年共應繳納稅費210 + 21 + 100 = 331 （萬元）。乙公司：應納增值稅：1000 X 4% = 40 （萬元）應納城市維護建設稅和教育費附加：40 X （ 7% + 3% ） = 4 （萬元）應納企業所得稅：100 X 25% = 25 （萬元）乙公司應納各稅費合計：40 + 4 + 25 = 6

23、9 （萬元）丙公司：應納增值稅：2000 X 4% = 80 （萬元）應納城市維護建設稅和教育費附加：80 X （ 7% + 3% ） = 8 （萬元）應納企業所得稅：200 X 25% = 50 （萬元）丙公司應納各稅費合計：80 + 8 + 50 = 138 （萬元）甲、乙、丙三公司共應納稅費：331 + 69 + 138 = 538 （萬元）方案一：接原案例，其他事項不變，將大樓所需安裝的電梯改由建設單位A公司提供。營業稅暫行條例實施細則規定，建設方提供的設備的價款不計入建筑業勞務的營業額。因此：甲公司應納建筑業營業稅：（3500 + 3000 ） X 3% = 195 （萬元）應納城市

24、維護建設稅和教育費附加：195 X （ 7% + 3% ） = 19.5 （萬元）應納稅所得額調整為：400 +（ 210 + 21 ）-（ 195 + 19.5 ） = 416.5 （萬元）應納企業所得稅：416.5 X 25% = 104.125 （萬元）。甲公司當年共應繳納稅費：195 + 19.5 + 104.125 = 318.625 （萬元）。甲公司可比原來少繳納各項稅費共計331 - 318.625 = 12.375 （萬元）。乙、丙公司的稅收負擔不發生變化。方案二：接籌劃方案一，其他事項不變。甲公司為拓展業務，與乙、丙兩公司合并成一家法人企業丁公司， 原甲、乙、 丙三公司分別作

25、為新設法人企業的非法人分公司，不需要辦理單獨的稅務登記， 因此新成立的丁公司不僅提供建筑業勞務，而且同時生產混凝土和鋼筋。丁公司在對外承接工程時，均在合同中約定使用自產的混凝土和鋼筋。丁公司在2009年與A公司簽訂合同時就不再約定由A公司提供混凝土和鋼筋，而是約定由丁公司自行提供，使用其自產的混凝土和鋼筋。丁公司對其建筑業勞務和自產貨物銷售行為能分別核算。營業稅暫行條例實施細則第七條規定，納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅。未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：（一）提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。根據上述規定，籌劃后的丁公司應納營業稅：3500 X 3% = 105 （萬元）應納城市維護建設稅和教育費附加105 X （ 7% + 3% ） = 10.5 （萬元）。本例中，為了便于對籌