1、成本管理精要第一章：成本管理：控制和盈利能力任何決策者和管理者都應對成本負責。企業管理者均以不同的方式參與成本管理，他們大部分具體從事資本投資決策、預測、定價、生產或服務管理工作。所有這些企業管理工作和成本會計密切相關，而與成本管理有關的工作任務占據了任何層次管理者的大部分時間。企業從業人員必須掌握成本會計實務才能勝任特定領域的工作并且知曉個人工作能力是如何體現的。一位在該領域頗有建樹的會計教師經常這樣建議他的MBA學生：學習會計語言，因為它是企業的語言，如果你未能掌握它，往往會使一項規模宏大的營銷或經營計劃因小小的失誤而成為泡影。已運用先進管理系統的核心組織卻依然使用原有的會計系統即依據基本

2、的成本會計準則記錄有關賬簿。這樣，先進的技術囿于傳統實務，許多成熟的方法如果不咨詢前任會計人員便不能很好地應用。作為種基礎，企業決策者必須在運用先進管理系統之前，首先建立服務于決策和運營的管理成本會計系統，其次是財務會計系統。為完成這一工作，決策者們應具備識別各種系統的能力，本章宗旨即在于此。提升盈利能力：成本管理的目標盈利能力，通常表述為凈利潤、權益增值、投資回報。以結果為導向的決策者往往更為關注該項業績衡量指標的應用。不過，若用該項指標衡量結果，那么如何反映或計量出獲取該項結果的過程呢? 利潤包括兩個核心部分：收入和成本。為正確理解成本管理系統的運行，需掌握以下關鍵術語： 成本：是為了獲取

3、組織收益、貨物、財產或需要的服務而發生的資源流出。這種資源可以是現金、應付款項、擬提供的服務或易貨交易 會計有兩大主要分支：財務會計和管理會計。后者和成本會計含義相同。 管理”一詞指較之以企業外部為目標的財務會計更注重于企業內部成本會計領域。傳統的成本會計方法是指在北美大部分企業廣泛應用和管理會計基礎課程中講授的標準成本會計實務。這些會計實務包括成本系統和程序、成本定義的方法、成本會計責任、預測、成本比較(如標準成本系統)和預算(運營、項目和資本)。成本會計的目標是有助于企業資源的合理有效利用。 成本和費用的區別：成本和費用都屬于支出，在本書其他章節，支出”一詞特指企業任何形式的資產流出，本書

4、第2章將對成本、費用和支出進行詳細區別。在營利企業的損益表中，成本通常包括材料、人工和間接費用，列示在損益表中毛利一欄的上方(收入減成本)。這是一家制造企業的損益表。支出一般指營業費用，列示在毛利一欄的下方，在損益表中，材料、人工和間接費用項目構成產品銷售成本(COGS)。營業費用是指和產量無直接關系的現金支出，包括行政管理費用、銷售、營銷等相關費用。營業費用通常縮寫為SGA，包括銷售、行政管理費用。 成本管理成本會計系統和方法的應用有助于實現企業短期和長期的經營目標；因為分析和解釋有關成本數據是進行有效決策的關鍵 成本管理系統(CMS)：是記錄、監督、報告和提供有益于決策的信息并提高決策者洞

5、察力的信息支出框架。成本管理系統較之財務會計較少受會計標準和報表格式限制，因此容易適應企業內部經營環境。 成本管理系統是為資源的有效利用指明方向并確定經營活動優先而會計實務次之的合理程序。成本管理系統以提升盈利能力為目標并使員工的支出行為和組織的戰略目標保持一致。成本管理系統的意圖是正確理解成本的特性和性態，通過最優化配置有限資源來更有效地提升資產價值。 成本管理系統的核心任務是促進成本結構的完善。 有助于理解成本特性和性態。 推動、記錄和反饋價值創造并持續改進。 有助于更加合理地利用資源。 成本類型：管理會計師們通過劃分成本類型試圖理解不同資源的特性和性。成本類型及資源耗費有不同種類，這種分

6、類建立在資源耗費與相應的作業活動存在關聯關系的假設基礎上，也可以理解成以資源耗費的目的為基礎，一些傳統的成本類型包括： 固定成本：假設不隨產量和服務單位變化而變化的成本。 變動成本：假設隨著產量和服務單位變化而變化的成本。 半變動固定成本或階梯固定變動成本：一定業務量范圍內不變但超過一定業務量范圍則發生變動的成本。 直接成本：與產量和服務單位有直接聯系并可準確分配給制定產量單位的成本。 間接成本：與特定產量、服務產量沒有直接聯系，必須依據選定的成本動因分配給相應產量、服務單位的成本。財務會計財務會計是會計領域的一大分支。財務會計關注與利潤表(收入減費用為利潤虧損)、資產負債表(資產、負債、所有

7、者權益)和其他有關報表(如營運資本、現金流轉)有關的經營業務的記錄、報告。不同企業使用標準格式的財務報告，而且外部使用者、股東關注的是財務會計現實的特征。資產負債表是最重要的財務報表。價值會計師們談到價值往往是指任何優于其他對象或在某一點上存在利益的方面，而會計計價是對優先權的判斷。企業組織的存在即是通過提供該種優先權將價值轉移給顧客和股東們，關注股東財富的大公司其實和以人道主義為宗旨的精神組織內涵相同。價值當然還有其他更多含義，而且每個組織實現價值的路徑各不相同。在20世紀后期，增加股東價值成為焦點，顧客、股東和雇員的價值是什么?他們真正想要什么?我們如何依據價值區別于競爭對手?我們應該像關

8、注內部成員(如員工)一樣關注顧客和股東嗎?如何綜合各方面的利益并成功設計組織工作以獲取一個各方都能滿意的價值觀呢?回答這些問題雖然非常困難，但有一點是確定的：導致企業失敗的首要原因和最一般的原因僅僅是支出過度，即收支管理不當。糾正過度支出行為也不過是使支票簿平衡的技巧復雜化，組織需要創造機制建立有明確成本管理目標的成本管理系統。成本管理目標幾乎所有企業管理人員都了解總分類賬的組成部分，并至少了解總分類賬生成的兩大重要報告：利潤表和資產負債表，然而很少有管理者能準確描述出成本管理系統。有效的成本管理系統是和組織內部經營環境以及特定的成本結構相適應的。有經驗的財務人員和許多管理人員會很快熟悉另外一

9、家企業的財務報告系統，但即使是實務經驗再豐富的會計師也需要相當長的時間才能了解另外家企業復雜的成本管理系統。相比財務會計系統，成本管理系統較少受會計標準和報表格式的約束，除了政府部門規范的成本指導。重要的是，成本管理系統為資源的有效利用指明了方向并確定經營活動優先而會計實務次之的合理程序，成本管理系統將員工的支出行為和組織的戰略目標相吻合以提升盈利能力。關注生產運營是主要的高效的成本管理系統關注企業運營和提供管理、決策信息。除了常規的簿記系統(見第2章)，成本管理系統的目標包括10項(當然不僅限于此)。有助于決策的CMS必須滿足：1列示過去、現在和將來的支出；2反映組織的成本結構和性態以支持成

10、本管理系統的改進；3支持切實可行的戰略計劃并明確管理目標；4引導個人和團隊行為，努力實現組織目標；5為完成組織近期目標和戰略規劃監控資源耗費；6預警財務狀況惡化；7資源消耗的適用性；8明確個人和團隊對完成經營目標應負的責任；9有助于分析客戶、生產過程、產品和地區對營利性的不同影響；10為不同的決策者、管理者提供全景式的組織成本結構信息。列示過去、現在和將來可能的支出該項特征意味著企業過去的、現在的和預期的(如預測、模擬)支出信息都是可用的、及時的和準確的。可用性主要以方便使用為依據。換句話說，是否保證非財務管理人員也能使用該系統提供的信息。準確性是指是否遵循成本管理系統的設計和保證收集數據的真

11、實、完整。及時性是指獲取信息的時效性。在卡普蘭和庫珀的四階段模型中，第一階段通常不能滿足這些特征而且從未涉及預期支出，除非在專門的預算管理中。第二階段可以提供過去的、現在的有關信息，但在實用性和及時性方面還很不夠，只有在第三階段開始滿足這幾項特征，很顯然，如果決策者不能得到所有時間段的信息(如過去、現在和將來)，他們就只能關注歷史數據，當然就失去廠對現在和將來成本管理信息的掌握。反映組織的成本結構和性態，以支持成本管理系統的改進成本管理系統的設計首先應為經營決策服務，其次才是進行簿記。有效的成本管理系統應反映出組織資源的來源、流轉及耗用情況，并能反映出資源是如何耗用的，是否與決策目標一致或發生

12、背離，在卡普蘭和庫珀的四階段模型中只有第三和第四階段滿足這些特征。支持切實可行的戰略計劃并明確管理目標利潤分成兩部分：收入和支出(如成本、費用)。因此，成本管理系統即為戰略計劃的實施以及業績目標的實現提供準確的支出信息。當然，只有第三和第四階段成本管理系統滿足這一特征。引導個人和團隊行為，努力實現組織目標這一特征至為關鍵。如果個人或團隊未能意識到成本管理系統和自身日常活動及遠期責任相關，則不會關注和應用它。相關”包括對預定業績標準的遵守、對資源的有效管理，站在整個企業角度對成本結構和性態的認識。第三階段為滿足這一標準提供了基礎，但只有在第四階段才能達到這一境界。為完成組織近期目標和戰略規劃監控

13、資源耗費成本管理系統是為如何實現戰略目標而分配資源或協調資源的有效利用服務的。而卡普蘭和庫珀的四階段模型中第一和第二階段管理者在設計成本管理系統時恰恰忽略了這一點。不同的管理者在不同的時間實施預算和戰略規劃時，這種人為的部門分割從根本上降低了以資源的有效利用為基礎的戰略績效。假設決策層不從戰略規劃角度出發，即不考慮資源的分配、預算或人力、時間和設備的有機結合，而陷入日常的運營管理、發布具體的執發布具體的執行指令和就一個新項目反復論證，這樣的戰略規劃最終只能意味者失敗。預警財務狀況的惡化細致、全面的成本管理系統可預先識別和矯正過度支出，同時可根據業務量或經營環境的變化顯示需要追加的資源。而第一和

14、第二階段通常是在改變經營計劃的決策機會已錯過很久才通過財務報告反映出來。比如一個制造部門經理的失敗，假如他只負責經營業績的材料和人工部分，由于他獲取該部分出現問題的信息是在兩到四周以后，試想他又如何能事先做出決策彌補這一損失呢?只有第三和第四階段能矯正這一使決策效率降低的缺陷。資源消耗的適用性這一特征指隨時監控資源的流轉和協調以適應戰略的改變。在很多企業，一旦年度預算制定出來，超出預算則為經理之過。但如果戰略規劃和預算是不相關的，經理如何保證兩者都符合目標呢?明確個人或團隊對完成經營目標應負的責任戰略規劃過程中經常出現的錯誤是，在確認行動計劃和業績目標責任時分配不當。如果分配得當，成本管理系統

15、能顯示出成本預期目標和個人、團隊為完成這一目標應負的責任。成本管理系統能把成本目標和適當的非財務業績衡量指標有機地結合起來，盡管這些非財務指標有時會和成本、財務業績衡量指標產生沖突(參見第7章業績衡量)。有助于分析客戶、生產過程、產品和地區對營利性的不同影響財務會計系統只能提供盈利的總體情況，有效的成本管理系統則能對引起業績下滑的具體因素進行深入分析，如特定客戶、生產線、銷售區域等。盡管第二階段能為該分析提供基礎數據，但只有第三和第四階段能借助作業成本會計方法提供有助于決策的報告系統(參見第5章)。為不同的決策者、管理者提供全景式的組織成本結構信息這種有效的成本管理系統能從企業整體角度提供全景

16、式的成本結構信息，以便所有的決策者都能據此創造性地利用組織資源。實踐表明，只有第四階段的成本管理系統滿足該項要求。為更有效地指導決策，成本管理系統不僅僅是一系列簿記程序，當然也不是決策所需信息的惟一來源。經營決策的作出絕不能單純依靠成本管理系統。正像財務會計可以提供重要但卻片面的信息一樣，成本會計也只能提供關鍵然而卻不全面的信息。非財務、非成本的有關信息是任何成熟、完整成本分析的一部分，這一點在有關企業發展決策里尤顯重要。比如，研發決策在盈虧分析下總是意味著虧損，然而，研發的價值只能在預期的潛在的收入、成本信息中得以體現。控制和盈利能力任何企業管理者都是借助正確的決策有效地管理企業的。好的決策

17、意味著盈利。有效的管理和盈利能力是相互的，并且都依賴于對員工行為的控制系統。同時，控制系統借助財務報告反映這種有效性和盈利能力，大多數企業都以相應的財務目標作為系統控制目標的最底線。現在應該區別一下成本會計與成本管理。成本會計可看做一組數據，而成本管理則是把該組數據經分析加工而成的一組信息。如前所述，成本會計包括成本系統和程序、確認成本的方法、預測、成本比較(如標準成本系統)和預算(經營、項目、資本)。有趣的是，上述及其他成本會計功能在許多企業里并未真正靈活運用，除非成本管理人員從成本會計數據及報告中提煉出成本管理的其他信息。一部分有用的成本會計工作努力毫無實效。如果決策者把成本會計簡單地看做

18、是財務會計的一部分，那么一些可以提高決策者洞察力的重要信息也只能隱藏在業務數據里了。只有成本管理可從這些原始數據中提煉出可供決策的重要信息。成本會計的職責非常簡單：提供確切的成本信息。成本會計系統旨在確定分析的正確方向，而為管理決策服務則顯得復雜一些。成本管理的職責也相當簡潔：完善成本結構。做到這一點則相當具有挑戰性。毫無疑問，會計是組織控制系統的組成部分。控制系統的主要目標是確保企業資產的完整。考慮到一些基本會計術語，會計系統在整個組織控制系統中占有非常重要的位置就不足為奇了。例如，資產”在會計中最常見的定義是未被耗用的成本”，會計術語是未耗用成本”，這些未耗用成本表示將來能給組織帶來的價值

19、。主計長，是很多企業的會計主管。最后，再看一下反映資產控制和保護的兩大傳統財務報表：資產負債表和現金流量表。所有這些都清楚地表明了會計控制是控制的核心。會計系統的另外一個重要功能是借助期間利潤表監控盈利能力。盈利能力來自有效的控制。管理者需要獲取最短時間間隔的盈利數據。當然，計算利潤要靠財務會計人員，而財務會計人員又要依靠成本會計人員。會計系統控制點的轉換一般地，財務會計和成本會計關心的是如何準確地記錄經濟業務并反映在利潤表和資產負債表上，并不關注企業正在發生什么變化。而內部控制和審計系統能從決策者角度關注企業遠景和應優先考慮的事項。所有的會計系統都有兩大基本關注點控制和盈利能力。決策者應懂得

20、在理解控制和盈利能力方面財務會計和成本會計不同的側重點。在關注控制和盈利能力方面，財務會計和成本管理會計大不相同。長期以來，財務會計被認為忽視對控制和盈利能力的反映，投資者和外部市場關注短期財務成果，股價指標更使得財務會計注重投資回報。相反，成本會計從經營角度關注控制和盈利能力，財務會計和管理會計分別從企業外部和內部關注控制和盈利能力。決策者們已懂得企業業績的持續完善不能僅僅依靠財務會計系統，組織業績的控制和管理是以利潤目標的維持和不斷完善為基礎的。近20年來成本和業績管理方法技術的革新使得內部營運信息的地位大大提高。今天，理論研究和實踐均表明經營和非財務信息在企業成功運營和實現戰略目標中的重

21、要作用。財務會計系統可提供激勵目標，管理成本會計系統則為實現盈利目標而努力。財務會計和成本會計的聯結點卡普蘭和庫珀的四階段模型使人們對成本會計系統設計階段的完善有了更深刻的認識。結合組織當前成本會計系統的發展階段，決策者可以充滿信心地向更完整更高水平的階段(如審計報告)邁進。本章以后的內容及第2章將以第二階段系統為出發點：該階段可以為財務報告提供充足、有用的信息，卻在提升管理能力方面有所不足。不過，所有的成本會計系統在向高級階段邁進時，必須以第二階段為根本階段。在傳統的第二階段模型中，企業業務處理程序和會計方法的協調表現在：擬訂戰略目標一通過預算進行分配一產生實際支出一按計劃和預算進行分配一實

22、際支出和預算目標進行比較并找出差異一進行適當的例外管理。會計系統從財務和成本角度反映出整個業務處理程序一下成本會計和財務會計在業務處理程序中，通過對存貨期間費用價值流轉的反映實現的三個主要關聯點：在討論關聯點之前，首先明確會計系統的職能： 有助于理解成本的本質和習性 成本會計 促進、記錄和反饋價值創造 財務會計 有助于資源的最優利用 兩者兼有關聯點l：存貨材料+人工+間接費用 一 構成存貨成本反映在資產負債表上 一 進一步轉變成產品成本一 形成產品銷售成本記錄在利潤表上。作為成本信息的材料、人工和間接費用借助會計系統以資產負債表的存貨資產項目結轉到利潤表的產品銷售成本項目一從成本會計系統到財務

23、會計系統。關聯點2：資本預算通過資本預算程序選擇投資項目 一購置并以長期資產列示 一 按估計壽命期計提折舊(稅法除外) 一在利潤表上列示折舊費用。理論上，傳統資本預算程序也試圖選擇符合戰略目標的長期投資項目。但實務中，這種預算程序卻經常演變成職能部門之間的冷戰。因為每一個部門都盡可能地從本部門出發爭取投資資金，而一旦項目付諸實施不管可行或不可行，會計系統都已將其作為費用記錄在財務報告中，而且不能單獨反映項目的運行結果。會計系統的職能又是什么? 有助于理解成本的本質和習性? 促進、記錄和反饋價值創造? 有助于資源的最優利用?答案就在成本管理系統設計過程中。周密設計的成本管理系統不僅關注組織控制，

24、還關注生產線。借助成本管理系統，成本會計可以執行特定的控制程序，越來越多的財務總監、主計長和會計師們在重要的決策中發揮作用。他們還參與企業戰略和長期計劃的制定。相反，定位于經營系統的企業卻經常把會計系統視作洪水猛獸，認為它只為政府和債權人而存在，對企業內部經營管理毫無用處。造成這種觀念差異的原因在于會計系統設計的不同，停留在第一和第二階段的成本管理系統和企業管理決策是不相關的。成本管理系統設計的重要性是隨著組織的發展而增強的。CJ MC-Nair博土生動地描述了這種重要性：選擇什么樣的成本管理決定了組織未來的發展，因將來的成本管理系統可以塑造企業的未來。為保證與財務報告結合的渾然一體和盡量避免

25、細微處的不相關，成本管理系統的設計過程必須是經過深思熟慮的，設計者也須高度負責，同時為保證持續的相關性，還需要時刻關注期間的變化。設計過程中應不斷強調：成本會計原則上的目的：提供確切的成本信息。歷史的偏見有過幾年工作經驗的決策者們都了解關于會計職能的兩大差異：服務于運營和服務于財務。同樣，有經驗的會計師也知道在增加組織甲值方面，相對于運營、營銷職能，財務職能被看做是必要的負擔，而苧復雜環境下，完美的實務應是兩者的有機結合。決策者們只有真嚴平甲和認識到運營和財務之間與之俱來的沖突和矛盾，才能達到兩者結合的完美境界。如果運營和財務之間的關系協調與否對企業健康發展無關緊要的話，兩者之間的沖突就不會愈

26、演愈烈。產生這種摩擦的根源在于財務人員和經營人員往往從不同的文化背景看待他們的工作，潛在的觀念意識產生了誤解和實實在在的沖突，只有這種差異被發現、揭示和協調，兩者才能有機地結合。就在不久前，財務會計從業者在整個職業生涯中從未涉足過生產車間或與客戶面對面交談。每天只是在綠色的賬本上揮舞鉛筆，除了核對數字并作出標記，會計師們幾乎沒有其他活動。盡管今天電算化系統已把會計人員從忙碌的手工記賬中解放出來，一些會計師還是很少涉足經營領域，保持這種風格的成本會計師并不能真正發揮對組織的價值。由于生產過程的可視性，在產品制造領域，會計和運營的聯系及沖突更加明顯。布賴恩馬斯克爾在其著作<<讓數字更有

27、價值中，指出了管理會計的五大缺陷：(1)缺乏相關性；(2)歪曲成本；(3)缺乏彈性；(4)與全球性適用的先進方法不相容；(5)與財務賬產信息不能恰當結合。考慮到成本會計和經營活動的內在聯系，我們可根據下列屬性設計增加管理價值的成本管理系統： (1)相關性； (2)成本的可視性；(3)彈性；(4)支持先進方法；(5)與財務賬戶恰當結合。基于上述屬性逐步明朗的原因，我們按相反順序逐一分析。與財務賬戶的恰當結合財務報告旨在為政府管理者和廣大選民提供信息。鑒于其服務于外部使用者并須按外部準則提供相關信息，財務報告只能給內部管理人員提供總括的、淺顯的報告卡”式的企業經營信息。當然，成本管理系統也必須給內

28、部經營管理人員提供準確的、充分的決策信息。事實上，存貨計價、產品銷售成本、費用的分配和攤銷一直是財務會計系統和成本管理系統尚存爭議的重要關聯點。支持先進方法的應用因為傳統會計系統把成本會計看做是為總分類賬或財務報告服務的，這樣，管理系統的設計也是僅僅滿足于作為其他經營職能的附屬。實務中卻不是這樣，很多有經驗的成本會計師為決策者們編制有助于提高組織決策效率的預算和成本報告，并從職能部門經理處獲取增加決策價值的信息。在這種環境下，所有相關的標準財務會計程序對非財務人員來講都變得透明和顯而易見。資本支出是創造價值的成本管理系統在會計和運營兩大職能之間的又一個關聯點。傳統上，北美的大部分企業采用折現現

29、金流量或投資回報率來選擇投資項目，這種給予財務概念框架的看似精確的估價和預測方法其實極不精確，而且，這種傳統的、單一的財務分析工具過多地關注投資的快速收回，這與企業的運營管理或長期戰略目標往往不一致。彈性從財務會計角度出發的成本會計常常是高度規范化、統一化的。相反，如果成本管理系統的設計是首先考慮運營，其次才是財務會計，這樣的成本管理系統和報告才能更好地適應不斷變化的運營環境。成本可視性由于服務業比重的加大和組織結構概念下的企業邊界喪失(如合并、收購和虛擬辦公室)，傳統成本類型的劃分已越來越不相關了，這種成本類型不能滿足成本可視性特征，即反映不出成本的本質和性態以及資源耗費與特定決策之間的聯系

30、。第1章和第2章主要講述的就是對成本類型劃分的理解。許多先進的成本管理系統，如作業成本會計和資源消耗會計，可以闡明成本類型劃分機制，幫助決策者從企業經營業績的角度作出最佳選擇。相關性從整體看，成本管理系統無論是支持先進成本管理方法的應用具有彈性還是更加清晰地反映成本的本質和性態，都歸結于一個特征，即相關性。相關的成本管理系統下，成本管理工作有助于增加組織價值，同時為組織管理者提供必要的決策信息。具備上述五項功能的成本管理系統才可看做是組織的一項有價值的資產。相反，如果欠缺其中幾項功能，決策者們可能有更多的理由關注非財務功能而忽略成本管理系統信息。該領域的啟示和總結只有精心設計和持續應用成本管理

31、系統才有助于改善組織業績。達到這一目標，應注意下列關鍵點： 僅滿足于財務報告需求的會計系統對管理決策是遠遠不夠的 成本管理會計系統首先對內部經營管理負責，其次才是財務會計為主要目標，必然有損于管理決策信息的提供。 服務于組織的成本管理系統具有相關性、成本明晰性支持先進方法并和財務賬戶有適當的聯系。 成本管理系統更具有彈性并符合每個組織的習慣。 成本管理系統應當主要關注內部運作的管理。 應時刻注意通過確認和評價財務人員、經營人員各自的貢獻，保持兩者良好的合作關系。 必須謹慎估計和控制系統設計過程中的人為因素。 戰略、經營責任和業績是成本管理系統設計中保證業績目標符合長期戰略意圖的核心成分。第七章

32、 戰略系統和成本管理的遠景制定戰略計劃需要事先作些假設，這些假設總是要包括一些有形而復雜的東西，而且一定要存在可替換的動態因素。任何駕過船、駕駛過飛機以及參加過團體活動的人都知道那種即將失控的感覺。任何組織都是在類似的機理下運行的，如果一個組織在毫無防備的情況下引入了競爭機制，那么組織內部原有的平衡就會被破壞，一場突如其來的技術變革也會影響整個商業前景。一個關鍵員工的不辭而別，會使一個成功的銷售或生產團隊受到損失；與此形成鮮明對照的是，組織有序的船員可以使整個航行更愉快，冒險的飛行旅程和比賽的振奮人心都使這個組織本身的運作更有效。在這些過程中，這種商業模式是非常明顯的。對一個具有戰略遠景，并可

33、直接控制企業資源的組織來講，安全渡過困難時期就相對容易。企業可以通過重新安置員工，抵御競爭以及更新技術來應對惡劣的外界環境。而如果組織內的主管人員不能制定明確的規劃，缺乏有效適時的傳達，并且不能在必要時進行戰略修正，企業的資源就會減值甚至被浪費，績效目標就形同虛設，而最終導致生產力的下降。如果沒有遠見，人就會消亡。”(Prov29：18)本章所討論的內容，屬于當今正在日漸成熟發展的管理的前沿性問題。在每個完整框架中，成本管理都保持著核心地位，但也已經成了戰略的構成部另、盡管合理的綜合(比如整個組織跨度內)項目運營較易實現，但還是有相當多的管理者，特別是在上市公司里。仍然還是關注對短期項目的運營

34、狀況。這不是個秘密，其中的原因也是十分明顯的，主要包括： 投資者和分析者關注財務計量，如每股收益、股票價格和市盈率等。 主管人員只關注財務結果，如收入增長率、經濟增加值、凈資產報酬率等。 股票期權的流行。但相應發生的轉換費用直到現在在收益表中還是幾乎未得到體現。最近發生的事件引發了如下問題：當前的財務計量體現出了單純追求短期效益的趨勢。網絡公司泡沫的破滅，財務公司的信任危機，大公司財務造假，以及日益增長的管制因素，都迫切需要一個披露平臺來改變這些適得其反的財務行為。本章所探討的戰略系統有助于改善企業的經營實務。在研究這些系統時，必須先理解以下關鍵術語。 激勵。從語義學上來講，激勵起源于inca

35、ntation(咒語)這個詞，是指一切能激發行為的事物；從經濟意義上來講，是指任何能夠引起行 為的發生，以及能夠使員工的個人行為與企業意圖相一致的事項。 管理控制系統(MCS)。通常是指管理者用來保持或改變組織行為模式的、正式的信息路徑和程序。 股東企業利益相關者。在整本書里，特別是在本章中，股東是指持有該公司股票的人；企業利益相關者是指伴隨著企業經營的成敗相應受益或發生損失的人。戰略成本管理(SCM)。使用成本管理技術既能提升企業的戰略地位，又能降低其成本。戰略成本管理可被廣泛應用于服務業、制造業以及非營利組織。戰略：多變的玫瑰戰略”是個應用如此廣泛的詞，以至于管理者們經常不用費力去定義什么

36、叫做戰略過程。在制定戰略計劃的環節，管理者通常默認所有人都對戰略”這個詞存有共識。而事實上，在同一個房間里，有多少個管理人員就有多少種對這個詞的定義。更有甚者，有些經常制定戰略計劃的管理者，卻根本無法說出他們所依據的戰略思想屬于哪個學派。戰略計劃的成功制定和實施，更多地依賴于一個常見的戰略術語而非任何特別戰略理論。如果沒有對這種通用概念的運用，分離的管理策略之間就會相互沖突，項目會盲目增加，員工中也會產生混亂，而這種混亂會延伸到客戶端。一個清晰的戰略，必須是經過了廣泛的交流并能準確表達的，這樣寧可達到與前述完全相反的效果。戰術的選擇完全取決于整體的戰略方句，有限的資源才可得到有效保值。不同崗位

37、的員工都在明確的方針指引下作決策，這樣才可以準確判斷什么是對實現戰略有利的行為，什么又是不利的。而一旦消費者和顧客對整個企業及其員工更有信心，他們就會更多地消費企業的產品和服務。戰略略模型分類亨利明茲伯格(Henry Mintzberg)和約瑟夫蘭派(JoephLampel)在一篇文章中提到，根據戰略程序，可以把戰略管理分為10個派別。他們并不是評價某個戰略派別思想的功績，而是描述了每個派別的優缺點，而且提出了一個對任何戰略實施過程都適用的、完善的三個步驟：1在特定環境下選擇適用的戰略。2從兩個甚至更多的派別中選擇相關的內容加以融合3避免對某一個戰略觀點的過分依賴。作者還認為，管理者的主要責任

38、在于規劃戰略并發現什么樣的戰略更為有效。這是一項需要進行持續創造的工作。文章還建議將所有10種派別融為一種新的觀點：將戰略的形成視為一個單一的過程。很明顯，戰略思想的發展并未受我們所熟知的SWOT分析的限制。SWOT是指長處(strengths)、弱點(weaknesses)、機會(opportunities)和危機(threats)。所以，管理者不應當一味追求最佳”的戰略，而應當創造易于實現的、特定的組織環境和需求下的動態戰略程序。如果這聽起來更像是把成本管理方法和戰術融為一體，則可以說它其實就是這樣。這里關于戰略的簡要分析為本章以后的內容做了鋪墊，因為很多成熟的企業把一些形式的戰略作為它們

39、進行企業協調時的一種框架。但是，應用戰略”不是管理一個企業的惟一的模式，很多企業單純依靠堅持遠景規劃和文化價值，就能把企業運作得很好。這些企業把自己稱為在流程企業”思想指引下的企業。比如，人力服務企業通常是任務驅動型的，在程序、遠景和任務的決策和運作過程中，戰略計劃可能根本就不會受到重視。最重要的是，制定一個企業的運營方針和舉措時，首先必須做到前后關聯和充分溝通。企業的方針是否基于戰略、遠景、任務、價值創造、流程其至預算，在這些問題上，企業人員必須達成一致。最后，我們可以從以前的事件中借鑒的是，本書著于2002年的年中，專家和分析家們都在傾力研究，全球經濟是處于衰退時期、復蘇時期還是已經全面好

40、轉。而這方面的信息是混雜而且不穩定的。在經濟環境整體發生動蕩的時期，有相當數量的企業會對原有的大幅裁減成本的計劃進行重新安排。在經濟繁榮時期，企業有足夠的時間進行戰略績效管理；當財務狀況惡化時，管理者又將其注意力轉向了短期效益，并又回到了并不能帶來效益提高的成本降低。一個慣于進行成本削減的管理者，可能并沒能進行有效的成本節約，反而破壞了企業的價值。他們可能會根據自己的臆斷來降低所謂的無法進行價值創造的成本，如無根據的裁員，武斷地將經費預算降低多少個百分點；恰恰相反的是，基于戰略考慮的決策和成本管理才可以真正創造價值。為成本管理賦予戰略定位在此，我們回顧一下第l章所講的成本管理系統發展的四階段模

41、型。在這個模型中，生產、顧客、運營以及戰略信息分類的四個階段里，直到第三階段才涉及戰略的問題。根據可預測的發展趨勢，隨著企業的管理者逐步意識到掌握更多相關管理信息的重要性，處于第三階段的企業，將不再僅僅停留在對財務報告驅動下的成本管理系統的使用的層面。首先，在學習管理信息的價值時，處于第三階段的企業接觸到了更多具有運營導向的資源會計系統，比如作業成本法(ABC)，就對傳統成本會計系統的內部報告的主要方面做了補充。其次，一旦員工習慣了經營資源會計信息的適時性，他們就會開始主動滿足更加快捷的經營反饋和控制。作業成本法比作業管理就更進了一步。最后，在企業了解了對于這些相互獨立的信息系統來講，取得對其

42、領導權或者落后于這些系統之間的區別后，戰略績效”就成了更具長遠意義并可進行具體管理的下一步舉措。戰略推動型企業處于模型中的第四個階段，這類企業將各個獨立的系統整合到一起，為內部和外部相關利益者提供業績平衡數據，報告關于成本、顧客、運營和來自單個管理戰略的及時而相關的信息。處于階段四的企業通常運用因果式的戰略規劃”，進行更加深入的戰略運作。”在成本管理系統的第四階段，資源管理是經過了周密考慮并且具有明確目標的。本書的寫作目的是為管理者和經營者提供必要的成本管理知識，使處于成本管理系統第二階段的企業向前發展。所以說，這些知識對于幫助不具有財務知識的經營者擺脫在第二階段停滯不前的狀況，更具有重要意義

43、。從成本管理系統的第二階段發展到第三階段，進而到第四階段，是一個通過學習和不斷發展提高才能實現的過程。企業無法通過使用內部互聯軟件系統來逾越中間階段。相關信息，只有在真正被員工所掌握后，才能發揮其應有的作用。如果企業直接從第二階段躍至第四階段，就把企業推至了一個險境，就好像高爾夫球手把自己埋在場地旁邊的沙坑里，準備孤注一擲僅用一擊把球擊入壘中。管理者有意無意地就把企業設計成了這樣一種景象：一個任務驅動的實體，一個經濟獲利的機器，一個復雜的適應性生存系統，一個軍事運營體系，或者是一個競爭流動團隊。戰略成本管理(SCM)的實施者把企業視為并有意引導成一個由成本構成的實體，通過進行適當的資源分配，實

44、現戰略支持下的價值創造。回顧前文所述的戰略成本管理(SCM)，就被定義成了運用成本管理技能，以提升企業的戰略地位并同時降低企業成本”。對企業組織的設計便是對戰略成本結構規劃的一個理想化的縮影。例如，如果一個企業受研發影響非常大，那么在研發過程中人力和物力資源就會占據十分重要的地位，這與一個建筑學上的重要原理異曲同工，即形式服從功能”。換言之，戰略安排整合了所有的成本管理技能。簡而言之，戰略成本管理是高級成本管理的修正。從因果邏輯來看，對本書前面所有章節所提到的成本管理技能和概念，戰略成本管理都做了恰當的配置。那些成本和資源經營者之所以能夠推動戰略成本管理發生里程碑式的轉折，就是因為他們在充分理

45、解了傳統的成本會計和高級成本管理的基礎之上，創造了一個能夠進行資源分配和成本管理的、包含戰略成本架構的極其簡便易懂的系統。在戰略成本管理下沒有必要使用或者”這個詞，例如說，我們或者降低成本以實現獲利指標，或者投入更多的資金來實現戰略目標”，因為在決策過程中已經對這些選擇作了充分的考慮。戰略是一個綜合的過程。管理者必須白始至終地綜合所有的程序和舌動，精心進行戰略運作。多數管理者處于已經存在程序和信息系統的企業中，這樣，在處于成本管理系統中的第三階段和第四階段的企業的計劃及其運行過程中，就必須將已有的功能和IT平臺融入會計處理中。戰略成本管理和戰略融合無一例外地需要依賴于協調的信息技術。在這里就又

46、涉及了另一個問題，即將高級成本管理系統和企業中已有的商務、金融程序相互融合，是一門管理的藝術，也是一門技術。特別之處在于，戰略成本管理的實施者，出于戰略思維選擇并使用同樣的管理技巧，比如在第6章所涉及的供應鏈管理、目標成本以及生命周期管理來優化甚至替代傳統的系統。類似地，在戰略成本管理中，ABCM可以對整個企業范圍內的成本結構產生重大影響。在這些方法和策略出于戰略的思考被使用時，它們便可為增強企業的流程、產出、服務、顧客、供應商、資源以及能力管理提供支持。戰略成本管理和財務管理就像從名稱中可以看出的，戰略成本管理是將成本和戰略二者相融合的產物。成本是財務關注的重點，而戰略則是行為的綜合體。這種

47、結合使戰略成本管理的實施者，通過進行管理的戰略選擇，進而使實現資源分配來直接影響財務結果成為可能。在成本和財務系統范圍內，戰略成本管理方法可以提升預算的效果(ABB)，改變定價決策，進行產品成本和定價，以及提高廢品計量的準確性。這些財務方面的正面影響，是在制定決策時，使用更加完整的資源信息和管理的優先權所產生的直接結果。在一個利益至上的商業環境中，可以預見管理者會關注從系統中得到的一些信息，這些信息可以用來決定企業的激勵效果。傳統會計系統的典型的作用，是能夠促使管理者在制定決策時，基于對公認會計準則所定義的利潤，上市公司的條件限制，以及股價的計量等幾方面的考慮來制定相關決策。相反，處于戰略成本

48、管理模型的第三階段和第四階段的企業，有一個典型的特征就是，用ABCM系統來報告更多準確而及時的、關于能夠增進企業收益的戰略活動的貢獻額的信息。不像基于公認會計準則的會計一樣，ABCM能夠直接帶來程序和作業的優化。這些是能為企業帶來直接收益的顯著的進步，同時也是產生更多激勵的基礎。但是，很多處于第三階段的企業，仍然要求員工同時達到兩個目標：既要接受按照公認會計準則系統進行的激勵，又試圖用戰略成本管理的戰術來管理提高企業的作業和程序。而此處的核心問題是，戰略成本管理策略的使用會產生收益，進而得出財務會計報告結果。管理者需要解決系統間產生的所有爭端，并要辨別混合在一起的信息。在此過程中，特別是在運用

49、企業資源系統時，必須借助綜合決策和激勵措施的支持。非財務戰略成本管理的關鍵點無論在企業的內部還是外部，戰略成本管理的實施者在同時進行著資源的分配和成本結構的控制。這些行為涵蓋了很廣的范圍，一些常見的管理行為有： 價值鏈及其所依附的企業。 內部市場，如企業內部交易和創造內部利潤的中心 能力和供給分析。 基于成本和資源結構的組織設計研究。 運用目標成本和價值驅動的產品設計研發。 產品混合生產和定價。 價值鏈管理。 顧客收益。 商標和產品生產的配合。ABCM通常是在戰略成本管理范疇內選擇進行目標分析的成本管理方法。所有的戰略成本管理都非常重視市場和競爭地位，注重成本框架的完善，并采取措施整合企業內部

50、的人力行為。謹慎的戰略成本管理實施者通常通過執行這些程序，實現對現行和計劃的成本管理的戰略監控，以確保每一個程序都可支持企業的戰略目標，保證每個項目都是必需的，而且決策的制定過程是迅捷且廣泛適用的。如果一個企業對這些程序還不熟悉，就可以使用戰略監控來控制企業的全部成本管理系統，并按照企業的戰略目標實現對相關因素的整合。對成本管理的再次關注，意味著成本管理不再僅僅是簡單的從總體上進行成本削減，而是轉為了更先進的技能，比如ABCM、資源消耗會計以及供應鏈管理。戰略成本管理的方法財務和非財務方法的結合因為企業中存在不理想的資源，所有我必須實現戰略目標；但同時還必須根據預算來使用那些不理想的資源，這就

51、阻礙了我通過使用企業擁有的資源來實現戰略目標”。任何一個受制于傳統成本會計和預算體系的經營者都會這樣講。例如，一個屬于財富500強的零售商準備使用一套績效計量系統，將相當數量的資金撥給一些新的技術領域。將一筆大額資金分配給信息技術和軟件應用。具備豐富知識(甚至曾經在此類項目上失利過)的項目負責人，試圖借助于運用這些資金，進行資料調查、分析以及結果的報告。但由于信息技術具有預算”，所以他們很難做到。傳統的預算系統通常都會有這樣的局限性和控制。戰略成本管理保證資源的分配按照一種清晰的邏輯進行，而且與實際的應用保持一致。而對于ABCM是否在整個戰略成本管理體系中屬于一種主導的成本管理方法，目前還仍然

52、存在爭議。因為它關注一些與作業相關的資源，以及作為利益戰略點的成本目標。只有在企業所使用的管理系統可以融合戰略計劃、預算和資源分配活動時，管理者才可以有效地調度資源(比如人力、場所和財力資源)。一個關注財務目標和激勵的企業，會在此基礎上建立一種預算驅動型文化。而一個企業使用的財務控制系統，如果與企業內的實際經濟環境相適應并充分融合，那么這個企業就可以孕育一種戰略驅動型文化。這種戰略驅動文化收集并整合必要的非財務信息，進而實施戰略并將其與財務結果相聯系。戰略成本管理能力評估戰略成本管理在整合一系列的戰略決策方面有很高的潛質，因為它可以同時作用于組織內部和外部的各個領域。戰略成本管理依據消費者與提

53、供者之間的關系創造出了重大的管理價值。當作業成本管理與戰略成本管理相協作時，尤其是再與戰略法相結合時，作業成本管理法就可對消費者的收益性進行清楚的因果預見。戰略成本管理的實施者依據以消費者支出為核心的戰略，調查消費者收益性之間的關系。換句話說戰略成本管理有助于識別那些在分析消費者過程中發生的但沒有明確確認的成本。新的戰略往往會引發新的活動，并帶來意想不到的有時甚至是超常的支出。作業成本管理法將戰略創新引入作業成本因素和成本驅動中，以便更精確地確定企業的獲利能力。同樣，戰略成本管理通過作業成本管理在大小、復雜性、所需的售后服務以及其他明顯特征方面，調查和比較不同消費者關系的成本。有些時候，為消費

54、者提供服務所發生的支出可能會明顯侵蝕由于消費者購買而為組織帶來的利潤。通過消費者，作業成本管理可以發掘這些高成本關系背后的真實耗費，并且有助于經營者預計和控制為不同類型的顧客提供服務所發生的成本。下面是一些從客戶進程中引申出的引發客戶服務成本行為的例子，而這些行為在傳統的盈利會計中是無形的。 折扣。 定價策略。 專門為消費者提供的零價格增長客戶服務：拆包、小批量訂購、網土：交付、軟件支持、專門包裝、專門標簽、存人倉庫、臨時銷售存 貨。 產品線的延伸和產品的用戶化。 客戶電子訂購登錄錯誤。激勵結構幫助我們解釋為什么組織一般不了解或涉及客戶的營利性。當組織中的激勵是基于銷售收入的增長時，執行者往往

55、關注收益表的上線并且依據與銷售收入增長相關的成本對利潤表做出最好的預期。同樣，當補償通過利潤或價格與收益之比來衡量時，執行者則會開始關注利潤表的底線。銷售的增長和總的獲利能力是集中計算的最主要的基礎。這兩個方面的關注點都忽略了產品的專項成本和費用，而專項成本和費用是絕大多數成本驅動者的主要承擔者。最后，一些戰略成本管理的開創者認為戰略成本財務或非財務信息系統的機動性為下一輪的戰略計劃測繪盈利能力創造了極為重要的診斷機會。每一個戰略循環都試圖提高獲利能力，獲利能力企圖表明，在每一個戰略循環之前或之中集合并報告了分析決策支持信息的最重要的領域。例如，作業成本法信息可被用來描述資源耗費和收入產生之間

56、的關系。獲利能力極高和極低的產品、服務及消費者是測繪獲利能力的明顯的起始點。同樣的一些組織可能傾向于選擇新的或推薦的產品、服務及消費者的獲利能力業績作為起始點，而非易于理解的商業產品和消費者的關系。此種邏輯同樣適用于重要的但卻不常履約的產品、服務和客戶。這種基于作業成本法產生的獲利能力的測繪有助于引導經營者依據整體的組織戰略做出有利可圖的決策。價值基礎管理價值的產生過程充滿了不確定性。幾個世紀以來商業和貿易一直對價值很感興趣，但直到20世紀的后半葉，價值才有了明確的概念表述。ABCM和TQM法屬于為消除浪費而設計的傳統的首創方法。它們將注意力集中于價值增值和非價值增值的活動和過程之中。最近，所

57、謂的價值命題已經得以廣泛流傳。財務報告、股票市場和利潤驅動將注意力放在那些能引起股東財富增加的活動的價值評估上。但是所有者并非價值期望的惟一的構成要素。消費者的真正價值觀是什么?他們真正需要的是什么?消費者購買商品和服務是利潤和收入產生的源泉，那么經營者應如何從消費者的角度出發透過競爭者正確地認清組織的價值定位?我們對內部構成(如員工)的價值定位的關注是否應像我們關注消費者和股東的價值那樣?對員工進行價值管理會獲得相應的利潤嗎?如何使關系到企業成敗的眾多利益趨同者一起協作以創造出互惠的價值?這一系列問題的答案在于每個組織如何依據自身的情況定義、創新和衡量自己的價值。從其最基本的意義上說，詹姆斯

58、奈特將價值基礎管理定義為創造股東財富的系統的方法”。保羅夏蒙認為成本管理包含于價值基礎管理之中，價值管理是衡量和管理的最高系統，在這個系統中成本管理處于從屬地位。因此，同戰略成本管理一樣，價值基礎管理是將各種各樣的策略和系統協調在一切以達到預期目的的概念框架中。價值基礎管理與將在下一節討論的平衡計分卡不同的是，還沒有人為價值基礎管理提出一個能得到廣泛認可的模型。價值基礎管理和財務管理價值基礎管理通常以股東價值為目標，將企業的全部精力放到股東財富最大化的目標上。盡管對這種單一目標的有效性還存在懷疑，但股東財富卻仍是目前價值基礎管理的核心。在價值基礎管理的計算中資本成本的計算占有顯著位置。使用價值基礎管理方法的最大的風險是它可能導致財務計量的短視。而這卻是有經驗的資源管理者在實際操作中要盡量避免的。當價值僅僅單純依靠貨幣來衡量時，這種短視的風險便會達到最大。許多價值基礎管理的倡導者認為利用價值估值是價值管理整體的關鍵所在，創造股東價值有利于提升組織的凝聚力，使所有要素得以發