1、建造合同真的錯了嗎？年終總結會，三個當包工頭的兒子爭相向王土豪匯報工作。王老三喜氣洋洋：“我今年賺了100萬，錢在我的銀行賬戶上?！蓖趵隙财沧欤骸安?00萬也好意思說，我今年賺了500萬，其中300萬在銀行，200萬是欠條”。王老大輕蔑地看著老二：“500萬，北京買套房都不夠，還想做豪二代！我去年賺了5個億！” 老二、老三仰望著老大，還是老大厲害。王土豪瞪著眼睛問：“錢呢？為什么還欠銀行3個億？”王老大意氣風發地說道：“我今年干了12個億的活，人家給了我9個億，我自己算了算，還可以收到8個億?！蓖跬梁绬枺骸坝星窏l嗎？” 王老大：“沒有，我自己算的?！?王土豪當即賞了一巴掌給他。王老大捂著紅腫

2、的臉委屈地說：“我是規規矩矩按建造合同算的，做這么多活，就應該算賺那么多錢嘛。”一些項目自開工到清算前，歷年財務報告均是盈利，但是到項目銷號的時候，一下爆出巨額虧損，很多施工企業都上演過這樣的“變臉”項目，凡是與項目部有關的人員，無不知這是有人在利用企業內部控制缺陷，利用建造合同人為操縱利潤，以達到當期業績考核過關的目的。一、建造合同原理根據新企業會計準則規定，施工企業按照建造合同準則的要求計量確認收入、成本；企業在資產負債表日，合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和費用；并且規定了合同的結果不能夠可靠估計的，應當如何確認收入、成本，這也是新會計準則較98版會計準則重要不

3、同點之一。以完工百分比法為核心的確認合同收入和費用的會計計量方法，要求合同收入應與為達到完工進度而發生的合同成本相配比。通過預計總收入、預計總成本計算出來的綜合毛利率，或者叫平衡毛利率，然后根據當期實際發生的成本來反算當期收入和毛利，以保證各期財務指標的相對穩定性。我曾經工作過的一個海外項目，其Mobilization(動員費)報價時達到1億元，占總合同9.74億元的10%以上， 按照合同約定，Mobilization只包括工程師駐地和承包商駐地，其建造成本僅800萬元左右。承包商為了減輕前期資金壓力，采用了不平衡報價，將今后幾年的現場經費、臨時及過渡工程費均納入了動員費，因此，只要一完成駐地

4、建設，就可以獲得近1億元的資金。如果按照驗工計價來確認收入，顯然實際成本與當期收入不是配比的，因此不能真實反映項目當期盈虧情況。完工百分比法解決了因不平衡報價、業主結算滯后等因素所帶來的各會計期間財務指標，特別是收入和利潤指標的大幅波動，為報表使用者提供了合同進度及本期業績的有用信息，又體現了權責發生制原則。建造合同實行以來，對規范施工企業會計核算工作，加強企業內部控制、明確相關管理者的權責利等方面，起到了積極作用。企業建立了預計總收入、預計總成本的審核機制，使管理者能夠準確掌握項目總體盈虧情況；由于成本反算收入，只有完成一定的工作量，才能達到收入目標，因此要求預算人員、物資人員要及時完成基礎

5、資料認證工作，財務人員才能夠按時完成成本歸集工作；目前，我國工程建設中普遍存在拖延工程價款結算問題，建造合同也大大改善了過去權責利不明確的狀況，工程結算差在各個會計期間均可以直接反映。二、建造合同是如何被利用的在業績考核“亞歷山大”的今天，如果內部控制存在缺陷，那么你想達到什么樣的目標，就會得到什么樣的結果，所謂道高一尺，魔高一丈。財務報表造假，都是業績考核惹得禍，財務人員背黑鍋。一些項目部利用建造合同操縱利潤，在施工企業已經不是什么秘密，那么建造合同是如何被利用的呢？建造合同的核心是按照完工進度確認項目的收入與成本，完工進度的測量，新版會計準則提供了三種方法供企業選擇：一是成本法，按照實際投

6、入計算完工進度；二是工作量法，即按照開累已完合同工程量和合同單價等相關資料確定完工進度；三是實際測定完工進度法，適用于工作量單位比較統一的合同項目，如鋼結構加工。上述三種確定的完工進度、進而確認的收入的方法，共同點是均不需要業主和承包方雙方簽認的當期驗工計價單。在實務中，多數施工企業選擇了成本法進行會計計量。項目部通過人為調整預計總收入、預計總成本和已完合同成本費用這三個數據，達到操縱項目當期收入與利潤的目的。企業經營考核指標林林總總有許多，但終歸與收入、利潤密切相關。內部控制不健全的企業，項目部通過夸大預計總收入和增加合同成本以增加當期收入和利潤，通過減小預計總成本、提高完工率以增加當期利潤

7、。雖然施工企業對預計總收入和預計總成本的確認頒發了文件制度，但當執行不到位，或者企業領導者和項目部都有同樣的需求的時候，制度也就流于形式了。而其中最簡單的做法就是調節預計總收入，可以有效改善收入和利潤兩個指標，相比調節合同成本來說，后遺癥少，不用太多的賬務處理，直接在報表中改就行：簡單、實用、療效好。財務列賬講究借貸平衡，那多列的收入被放在哪兒？答案是存貨。然而，國資委的評價指標體系都將存貨周轉率列為參考指標，不進入評分計算公式，其他人誰還會關注呢？大量存貨才是施工企業真正的經營風險。企業運用完工百分比法，準則早開出了基本條件，就是建造合同的結果要能夠可靠估計。只有在嚴謹的審核程序、有效的證據

8、和周密的計算，才能達到可靠估計，換言之，就是內部控制程序要健全有效。沒有科學的測算，就沒有預計總成本，沒有足夠的外部證據，就沒有預計總收入，沒有有效的控制程序，就沒有及時、準確、完整的合同成本。對于按成本法進行財務核算的項目，要全面真實反映項目的盈虧情況，對上述三個關鍵數據的控制，缺一不可。三、建造合同的幾個技術問題（一）水土不服。以完工百分比法為核心的確認合同收入和費用的會計計量方法，建造合同準則給出的運用條件是合同的結果能夠可靠估計。要實現可靠估計，我認為最重要的有兩點，一是市場須規范，業主應具備合同精神，嚴格按照合同約定的責任履行義務；二是企業內部控制要健全有效。然而現階段我國建筑市場和

9、大多數企業都還不具備。拖延結算、只要形象進度不談錢，這是許多業主都做過的事，一些項目投入運營若干年，還沒有最終結算，施工單位如何能夠做到可靠估計收入。(二) 收入真的可以這樣確認嗎？讓我們看看新會計準則對于收入如何規定的。銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業己將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對己售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠計量；相關經濟利益很可能流入企業；相關的、己發生的或將發生的成本能夠可靠計量。簡單地說，就是購貨方已經收貨，且交易金額可以算出。對于工程項目，都知道竣工交驗才是與真正的交貨憑證，但由于

10、周期長，不能等到項目結束才確認，因此雙方簽認的中期計價單就成了明確權利與義務的證據，受到法律保護，施工方可以據此理直氣壯地向業主索要工程款。然而、但是、可但是，現行的核算卻不是這樣的。按照完工百分比法，以實際發生在成本乘以（1+綜合毛利率），就可以確認收入了，連業主的欠條（驗工計價單）都不需要。王老大就是這么認為賺到錢的。商品所有權、管理權、控制權及風險的轉移，必然要履行一定的程序收貨方的簽認之后才能完成法律意義上轉移。施工方在沒有獲得業主方的簽認就確認收入的方法，顯然是有缺陷的。（三）存貨不是貨，預收的不是錢。按照現行核算辦法，收入減結算，正數列存貨，負數列預收賬款。“負數列預收賬款”，簡直

11、是神一般的創新。預收賬款一般理解為收到了錢，但活兒還沒做完或者根本沒做，即先收錢后干活，關鍵在于收到了現錢，但現在完全顛覆了，沒收到錢也可以列預收賬款。再來看看存貨，一般理解存貨肯定是有貨在現場，工程竣工了，業主也結算了，賬上為何還有一大筆存貨，這不是潛盈嗎？錯！根本就沒有什么存貨，直接列損失吧。當年某檢察院在接手一個破產企業的清算案時，面對賬上的一大筆存貨，死死追問貨在哪，還以為抓住了一只大蒼蠅。難怪CPA這么難考，原來不僅是財務報告，而且科目設置都是用火星文寫的：好像是中國字，但絕對不是中國字的意思。(四) 審計真的很難做。由于上下一致的業績考核需要，根據成本確認收入、進而確認利潤的結果，

12、可以有效滿足各方面的需求，從而提高人民的幸福指數。置驗工計價單這一簡單、明顯的外部證據于一邊，而是采用更為復雜的預計總收入來計算當期收入，有人籍此來操縱收益。注冊會計師審計時，由于較難獲取外部證據，只好按項目部預算人員編制的工程預算書進行收入截止測試，收入測試可信度降低。在做項目經理離任內部審計時，由于接任者的異常關注，財務報表也理性回歸，一般將外部驗工單作為重要證據之一，來確認項目潛盈或潛虧金額，但是由于缺乏依據和標準，離任者和接任者經常為此爭論不休。四、如何破除迷局有人愿意將簡單的事復雜化，有人喜歡將復雜的事簡單化。雖然不能像包工頭一樣，現金落袋算收入，這也不符合現行會計準則權責發生制的宗

13、旨，但相對于復雜的預計收入、成本的計算、審核程序，仍然有一種中間道路，所謂“中庸之道，事時和諧”。根據業主、監理、施工方簽認的驗工計價確認完工進度與收入，雖然能夠解決前述建造合同的幾個技術問題，但是也會衍生三個問題：一是不能消除不平衡報價、滯后驗工對收入的影響；二是近幾年收入會大幅減少，將對財務報表產生重大影響；三是可能會造成工程成本不能及時歸集入賬，無疑增加了檢查的難度。目前，較可行的方法是維持現有核算方法不變，而是調整現行考核指標體系。將建造合同存貨（已完工未結算）與收入、利潤指標掛鉤，同時進行考核，從而在一定程度上遏制人為調節利潤的情況發生。財務核算的優勢在于所有數據不是孤立的，一個數據

14、必然有另一個數據與之存在對應關系（有點像量子通信），專業的說法叫勾稽關系。建造合同存貨=收入工程結算（計價單），在工程結算一定的情況下，收入與建造合同存貨（已完工未結算）線性相關，且相關度為1，收入與存貨共進退。在收入、利潤、存貨等指標共同考核項目盈虧的格局下，因為存貨指標會抵消其虛增的業績，項目經理撇開計價單、虛增收入的做法失去了意義。項目經理只有據理力爭，催促業主按時批復已投入成本的工程結算，才能完成業績指標，“副作用”就是使財務報告中的收入和利潤更具可靠性。催促業主按時批復計價，包括合同內與合同外工程的結算，是項目經理的主要職責之一，只是當計價與項目經理的業績指標或獎金關聯度不高時，項目經理履職的積極主動性也就沒有真正發揮出來。計價數與獎金關聯度越高，項目經理的主動性就會挖掘地越多，工程結算就越可能與收入、成本更貼近，降低項目存貨，項目經理才能完成指標，從而提高財務報告中收入與利潤指標的可靠度，企業因存貨的不確定性所帶來的經營風險就會越低。王土豪還是頗具法律常識的，雖然他是在鉆了法律的空子之后，掘得的第一桶金，但是他明白，該鉆的空子還要繼續鉆，該要求法律保護的也絕不含糊。在法制社會，我們可以沒有錢，只要有收錢的權利，法律會