1、規則導向和原則導向優缺點美國的財務會計準則和財務報告體系一直被公認為全世界最健全、最有效的。在全球資本市場里，華爾街也被認為是比較成熟、完善的。然而，自2001年安然事件爆發以來，似乎在美國資本市場打開了潘多拉之盒，華爾街接二連三地驚曝財務丑聞。這一系列事件的爆發，折射出美國會計準則可能存在的種種弊端，從而引發美國對其會計準則制定模式的深刻反思。會計準則可以具體規則為導向，也可以基本原則為導向。目前美國財務會計準則委員會（FASB）選擇的是以具體規則為導向的準則制定模式，而國際會計準則委員會（IASB）選擇的是以基本原則為導向的準則制定模式。然而，以具體規則為導向的準則，容易給企業濫用準則的機

2、會，使之逃避準則的約束。華爾街系列會計造假事件引發了對美國會計準則制定模式的爭論，因此有必要重新審視美國會計準則的制定過程。 隨著我國證券市場的快速發展，我國的會計準則也正在進行有規則的轉變。1997年至今，財政部已發布并修訂了十多項企業會計準則，近期還會有若干項繼續出臺。財政部在制定我國會計準則時，也參考了國際會計準則，但也有與美國會計準則趨同之處。在我國會計準則體系逐步建立和完善的過程中，借鑒國際經驗，特別是當前美國準則制定模式的轉變，顯得尤為重要。本刊就此特約財政部會計司準則一處朱海林處長及曾小青撰寫此文，以期引發對我國會計準則制定的深入探討和研究。 一、美國準則制定模式的轉變以及與國際

3、會計準則趨同的背景及原因 美國一向認為其GAAP（公認會計原則）是世界上最完善的準則，并排斥其他國家的準則在美國資本市場上運用。FASB（美國財務會計準則委員會）一再強調“在國際化的同時，也要維持高質量會計準則”，暗指IAS（國際會計準則）并非高質量會計準則。SEC（美國證券交易委員會）感受到來自全世界的壓力，因而發行概念文告有意愿在某種條件下接受IAS，尤其是核心IAS；但FASB及AAA（美國會計學會）卻列舉很多理由加以反對。 但在安然事件及隨后美國資本市場發生的一系列大公司丑聞之后，2002年7月30日，布什總統簽署了薩班斯-奧克斯利法案，對會計、審計業進行全面整頓，法案盡管沒有明確規定

4、美國會計準則的制定應當堅持以原則為導向，但要求SEC具體研究美國采用以原則為導向的會計體系的可行性。在此背景下，FASB于2002年10月底發布了關于美國以原則為導向制定會計準則的方法的建議，對準則制定模式由現行的規則導向轉變為原則導向廣泛征求社會公眾的意見。其背景與原因主要有以下幾個方面： 1、IASB（國際會計準則委員會）積極向美國靠攏。 1996年10月，為了鼓勵更多的外國公司在美國資本市場上籌資，同時為了減少不必要的報表調整費用，美國國會要求SEC報告國際會計準則的進展情況，并希望能夠成功制定一套國際公認的會計準則，以供打算在美國上市的外國公司使用。在與IASC（國際會計準則委員會）對

5、話后，SEC宣布支持IASC制定一套適用于跨國上市公司財務報表的會計準則，但對這些準則的質量提出了三個關鍵條件：（1）準則必須包括一套核心的會計文告，可以構成全面和公認的會計基礎；（2）準則必須是高質量的，能夠體現可比性和透明度以及提供充分的信息披露；（3）準則必須嚴格地加以解釋和應用。1998年年底，IASC的戰略工作小組提出了“塑造IASC的未來”的報告，對IASC的目標作了新規定：（1）為了公眾利益，制定一套高質量、可理解和具有實施效力的全球會計準則，以滿足財務報表提供高質量、透明和可比信息的需要，幫助全球資本市場的參與者作出穩健的經濟決策；（2）促進上述準則的使用和嚴格運用；（3）將各

6、國會計準則融合，產生高質量的準則。該報告已于1999年12月和2000年5月分別經IASC理事會和全體會員大會批準通過，并據此修改了IASC章程和基本目標。2001年4月，IASC因廣受外界批評且自覺力不從心而改組為IASB，改組后積極向美國推廣IFRS（國際財務報告準則）。美國對IASC的改組表示支持，并主動參與改組計劃的實施。SEC主席AuthurLevitt擔任了提名委員會主席，美聯儲前主席PaulVolker擔任了第一屆受托人委員會主席，在14位IASB新理事會成員中美國的代表占了5位，這表明美國在改組后的IASB中已占據了十分關鍵的地位。2001年6月當IASB受托人委員會主席Pau

7、lVolcker到美國國會聽證會作證時，IAS（現已改為IFRS）走向了美國政治版圖，Volcker說：“全球金融市場的快速發展強烈要求會計準則在國際上相一致?！?2、資本市場全球化的利益驅動。 IAS與美國GAAP是目前國際上兩套最具影響力的準則，二者能否整合成一套共同遵守的全球會計準則，關系到會計國際化的進一步發展及全球資本市場的效率。資本市場的一體化對世界經濟的發展具有重要作用。不久前，歐盟委員會對統一資本市場可能造成的影響進行了一次調查。調查報告顯示，在歐盟內部實現單一資本市場，將給歐洲經濟帶來顯著增長。因此，資本市場全球化的利益驅動效應是巨大的。 經濟全球化要求全球資本市場一體化，而

8、全球資本市場統一的重要前提之一便是全球會計準則的統一。統一的會計準則是統一國際資本市場的關鍵基礎。財務會計準則不統一，給不同國家的投資者比較不同市場的金融工具帶來了麻煩，加大了金融工具發行者的成本，各國金融監管者也為之煩惱。會計準則統一之后，將使公司節省時間和資金，同時建立高質量的全球會計準則。目前，美歐會計監管部門就統一會計準則達成協議，在2003年前確認主要分歧，在2005年前消除這些分歧，建立統一的會計準則。這意味著統一國際會計準則的運動取得重大突破。 3、安然丑聞導致美國國內對準則制定模式進行深刻反省。 美國以規則為導向制定GAAP的歷史已達65年之久，美國的資本市場亦被認為是世界上最

9、開放最完善的市場，資本市場的繁榮與其高質量的GAAP存在密切關系。然而，美國資本市場近期發生的一系列大公司丑聞表明美國現行的準則制定模式存在重大缺陷。安然事件發生后，美國對其準則制定模式進行了深刻反思。鑒于規則導向法的缺陷與不足，社會各界紛紛對其進行了批評。例如，著名金融家GeorgeSoros評論說：“美國的會計制度以會計規則為基礎。但僅有會計規則是不夠的，因為它導致規避行為?！彼€以歐洲為例指出：與美國不同的是，歐洲的會計制度以原則為基礎。雖然歐洲也會出現像美國這樣的會計丑聞，但“不會有這種系統問題”。諾貝爾經濟學獎得主MichaelSpence指出：“傳統上西方經濟是基于規則的體系。只要

10、符合規則，可以打擦邊球，鉆規則的漏洞，從而造成投資者的損失。因此還應回歸于某些原則，即在規則制定的同時確定原則，二者匹配使用，不可偏廢，從而最大限度地避免信息不對稱帶來的糟糕結果。”2002年5月14日，SEC首席會計師RobertK.Herdman在國會的聽證會上發表了對規則導向模式和原則導向模式的評價。他指出，試圖對準則的各個運用方面作出極其詳盡規定的規則導向的會計準則，將會在財務報告中助長“翻箱倒柜”式的心態，并在準則運用中弱化專業判斷，不利于財務報表編制者和注冊會計師就特定準則對財務報告的整體影響進行客觀評價。他提出理想的準則制定模式應當是以原則為導向的。負責監督SEC的美國眾議院金融

11、服務委員會最近也擔負起監管會計問題的責任，并通過聽證會參與會計準則協調的議題。而此前有關IAS的爭論僅限于SEC.一言以蔽之，美國資本市場系列大公司會計丑聞導致美國國內對規則導向模式進行嚴厲批評，并試圖考慮原則導向模式的可行性。 二、FASB醞釀準則改革：由規則導向轉變為原則導向 準則制定的模式有規則導向法和原則導向法兩種。由規則導向法制定準則的優點在于比較嚴密、完備，可操作性強，需要較少的職業判斷；缺點是過于具體，難免存在掛一漏萬之嫌，易為報表編制者等相關團體所規避，重形式輕實質。原則導向法的優缺點則恰好相反。兩種方法下會計準則制定的主要區別體現在以下三方面： 1、在會計準則方面，規則導向法

12、下會計準則過于詳盡與復雜，而原則導向法下會計準則較為簡明扼要。FASB認為現行規則導向法下的會計準則過于詳盡和復雜存在需求驅動，其來源于：（1）準則中的原則的例外，常常產生于為平衡決策有用性信息的需求與FASB的實際考慮之間的妥協，包括：范圍例外，如一些例外允許交易和事項本應在一個準則下進行會計處理，卻繼續按現行的其他準則來處理；應用例外，一些例外為了獲得特定的會計結果；過渡性例外，一些例外用于減輕會計準則過渡的影響。（2）FASB及其他機構為適用準則所制定的解釋性指南和實施指南的數量。會計準則的解釋性指南和實施指南的主要作用是確保某種層次的可比性，該指南也用于處理適用例外的情形以及作為教育的

13、工具。也有人認為對每個問題提供答案的詳盡的解釋性指南和實施指南在日益增加的訴訟環境中是重要的。詳盡的指南不僅為SEC提供了有效的強制執行機制，并且其他人（包括報表編制者和審計師）也需要詳盡的指南，因為它限制了SEC和其他機構再次進行職業判斷。這些年來，解釋性指南和實施指南的制定工作發展迅速，使會計準則的適用變得復雜化了。 在原則導向方法下，對于反映了準則基本的確認、計量和報告要求的原則，將繼續根據概念框架來制定。原則導向方法下制定的準則與現行準則的主要區別是：（1）原則將更廣泛地使用，從而提供更少的對原則的例外。較少的例外將提高信息的可比性，并降低由例外所導致的準則的繁瑣和復雜性。FASB承認

14、，作為一個實際問題，不可能完全刪除所有的范圍例外和過渡性例外。但根據實質重于形式，原則導向方法將刪除所有的應用例外。（2）將減少（從各種來源，而非僅僅從FASB方面）解釋性指南和實施指南的應用。FASB認為指南應集中于準則所提出的重要問題上，以增加與準則的目的和精神相一致的職業判斷的運用。更少的解釋性指南和實施指南對各參與者都有重要意義。FASB需制定足夠的指導原則以確認什么情形下解釋性指南和實施指南是合適的。其他各準則制定者如緊急問題工作組和美國注協下設的會計準則研究小組將做相應的變化以確保準則發布后使用相同（或相似）的指導原則，以及指南與準則的目的和精神相一致。報表編制者和審計師需更多地應

15、用職業判斷，而SEC、投資者及其他財務信息使用者須接受應用職業判斷的結果。SEC處理問題的能力是原則導向起作用的關鍵因素。 2、在概念框架方面，現行規則導向法下使用的概念框架存在某些缺陷，原則導向法將要求修改與完善概念框架。在規則導向法下，準則的制定應用了概念框架，但概念框架并未提供解決會計和報告問題所有的必要工具，因為概念框架的某些方面是不完整、內在不一致以及模糊的。原則導向法要求概念框架是完整、內在一致以及明確的。故FASB將立項進行改進概念框架的研究。FASB也在考慮制定類似IAS1財務報表的列報的整體性報告框架。報告框架的主要目標是為諸如重要性評估、持續經營評估、職業判斷、會計政策、一

16、致性和可比信息的列報之類的有關問題提供指南，也包括對真實與公允觀點偏離的說明。 3、在成本和利益方面，由規則導向法轉為原則導向法所帶來的利益將大于其成本。規則導向法下，會計職業界人士難以跟上職業界的最新進展，會計準則難以使用且頗費成本。原則導向法雖然將導致成本的增加，并可能導致職業判斷的濫用，但使準則更易于理解和執行，并且職業判斷使用的增加將能更好地反映交易和事項的實質，更少的例外也能增強財務信息的可比性。FASB強調，如果采用原則導向法，則所有參與財務會計和報告程序的各方而不僅僅是FASB和其他準則制定者都要發生變化。因此，如果各參與方能作原則導向所要求的變化，則采用原則導向法的利益將大于成

17、本。 三、FAsB和IASB準則的趨同 美國準則制定導向的轉變為GAAP與IAS之間的趨同奠定了基礎。2002年10月，FASB和IASB簽署了一份諒解備忘錄，承諾共同制定適用于國內公司和跨國公司財務報告的高質量、可比的會計準則。雙方保證盡最大努力：（1）使其現行財務報告準則具有充分可比性；（2）協調其未來工作計劃以確保所制定的準則具有可比性。 為滿足可比性要求，FASB和IASB一致同意將優先考慮：（1）實施短期的趨同合作項目，目的在于消除美國GAAP與IFRS（包括IAS在內）之間大量的個別性差異，反映對某些已確定的特定差異的共同解決方法。FASB和IASB預期在2003年的下半年發布征求

18、意見稿，以處理部分或所有已確定的差異。這些差異的消除，以及雙方承諾通過合作項目的后續進程和未來工作計劃的協調來消除或減少現存差異，將在國家法律管轄權的范圍內提高財務報表的可比性。（2）通過未來工作計劃，也就是說，通過采取雙方一致同意的各個獨立的重要合作項目，消除IFRS和美國GAAP之間在2005年1月1日仍存在的其他差異。（3）繼續進行目前的合作項目。（4）鼓勵各自的準則解釋機構協調相互間的行動。 FASB主席羅伯特。H.荷茲評論說：“FASB承諾制定世界范圍內的高質量的報告準則以支持全球資本市場的健康發展。通過與IASB在短期趨同項目同時包括長期問題的合作，將大大提高成功的可能性。我們的協

19、議為通過合作達到我們共同的目標提供了明確的方向?！盜ASB主席大衛。泰迪爵士說：“這個協議是我們通過與國家準則制定機構之間的合作以獲得真正的全球會計準則的又一重要步驟。盡管我們意識到未來還會遇到很多挑戰，但現在我對能消除國家準則和國際準則之間的主要差異充滿信心；通過美國GAAP、IFRS和其他國家準則的趨同，世界資本市場將運用一套投資者能信任的全球會計準則?！彼?、美國會計準則變革對我國的借鑒與啟示 美國與國際會計準則的趨同將大大加快全球資本市場統一的步伐，并將促使其他國家與地區的會計準則制定機構認真思考準則國際化問題?？梢灶A見，美國會計準則制定模式的轉變以及FASB和IASB朝全球會計準則的趨同方向合作將使全球資本市場適用相同的會計準則成為可能。這在會計發展史上將具有里程碑性質的重大意義，勢必對世界各國