1、稅收征納法律關系的法理解析施正文中國政法大學副教授關鍵詞：法律關系/稅法/程序保障/平衡精神內容提要：稅收征納法律關系是發生在稅收實體債務實現過程 中征納主體之間的權利（力）義務關系，是稅法規范作用于稅收征納 關系的過程和結果，它作為稅法秩序的存在形態和稅法 的運行范疇, 具有重大的理論與實踐價值。通過對稅收征納法律關系的內在特質、 多種類型關系的交織性進行詳盡的法理分析，提出并論證了平衡精 神和程序保障原則作為稅收征納法律關系本質的正當根據。一、稅收征納法律關系豐富內涵的揭示作為科學的稅法學，稅收法律關系理論是其基本理論的重要組成 部分，并且在稅法發展史上，正是對稅收法律關系的性質是“債務

2、關系”還是“權力關系”的論戰，才推動了稅法與傳統的行政法相 分離，使其逐步成為一門獨立的法律部門。在對稅收征納法律 關系 的內涵進行界定時，應特別注意從與稅收債務關系的區別及由此而賦 予稅收征納法律關系特定的含義和功能出發，來建構和解讀稅收征 納法律關系。據此，稅收征納法律 關系是指為了實現國家稅收債務 的請求權而根據稅法的規定，在稅收征納活動中征稅主體與其他主 體之間形成的稅收征納權利（力）義務關系。稅收法律關系是經由稅法調整而形成的以權利（力）義務為內容 的社會關系。稅收征納法律關系屬于稅收法律關系，是在國家稅收 征納活動中發生的社會關系的法律化與制度化;同時，稅收征納權利 義務是由稅法事

3、先規定的，不像私法法律關系主體的權利、義 務可 由當事人相互約定或協商改變，這體現了稅收法定主義和稅收法治原 則的要求。稅收征納法律關系以實現國家稅收債務的請求權為目的。稅收在 本質上是一種公法上的債務，但實體稅法上的稅收債權債務關系只 是在歸屬意義上確定了稅收債務的所有權，它的實現還需要征納主 體實施征納稅行為來具體落實，特別是稅收的非對待給付性，繳納 稅款對納稅人來說甚至是痛苦的事情，因此稅款的及時足額繳納常常 不會自動發生。為了調整稅收征納關系，需要賦予征稅主體必耍的 征稅權利（力），設置科學的稅收征納法律制度。可見，稅收征納法 律關系是在國家稅收債務請求權行使過程中發生的關系，是稅收債

4、 務的請求與償還關系。這種執行上的稅收征納關系是實體上的稅收分 配關系 的實現和保障形式。稅收征納法律關系主體中必有方是代表國家行使征稅權的征 稅機關。由于征稅職權的存在和行使是稅收征納關系得以發生的客 觀前提，因此，征稅主體在稅收征納法律關系中具有恒定性，沒有 征稅主體參加的法律關系不是稅收征納法律關系。稅收征納法律關系具有雙重性及不可分割性。在征納活動中，征 納主體的行為受稅法中實體性規范和程序性規范的制約，因而形成 稅收征納實體和稅收征納程序兩種不同的法律關系。稅收征納實體 法律關系是具有本質屬性的權力義務關系，對征稅主體業說，它集 中表現為征稅主體的征稅權;對納稅主體來說，主要表現為納

5、稅主體 的納稅義務，即單方面向國家轉移財產所有權或支配權，履行其及 時足額繳納稅款的義務以及由此而附隨的接受稅務管理、稅收檢查、 提供信息等義務。以征稅權、納稅義務等實質性權力義務為內容的 稅收征納權力關系，直接決定主體在稅收征納法律關系中的存在、地 位和 職能。稅收征納程序法律關系是征納行為的形式經稅法確認后 所產生的權利義務關系，這是因為稅收法定程序不僅是便于征稅權 行使和方便納稅，而且是規范和控制征稅權的民主、合法、理性行 使的需要。因此，對于主體的同稅收行為來說，實體是行為的內容, 程序是行為的形式，它們彼此聯結，相互依存，使得稅收征納法律關 系不僅具有稅 收征納權力關系和稅收征納權利

6、關系的雙重性，而且 兩者在征納活動屮是緊密和連，密 不可分的。征稅主體在征納實體上的權力義務是重合的。對征稅機關來說， 征稅權是其應當依法履行的法定職責，依法行使征稅權既是實現其 征稅職能的權利，但也是其必須履行的法定義務和責任，否則就意 味著失職，要受到法律的追究，這反映了征稅權的權力義務的重合 和不可處分性。征稅權的這種權力與義務的和對性甚至于相互轉化性 的特點，是由征稅機關在稅收征納關系中地位的雙重性決定的。在 征稅機關與納稅主體的關系中，征稅機關是權力主體，征稅權是其 代表國家對社會實施征稅職能的一項權力。在征稅機關與國家的征 稅公務代表關系中，征稅機關又是義務主體，征稅權是其應當為國

7、家 履行征 稅職能的義務和職責，以“權責”、“權限”的形式出現。稅收征納法律關系主體的權利義務具有對應性與不對等性。以“管理論”為理念的傳 統稅法和行政法為了突出其與民法的區別， 過于強調主體之間的不平等性、權利義務的單向性、稅收的無償性, 以至于征稅主體常常被稱為權利主體，納稅主體被視為義務主體， 納稅人習慣上被稱為納稅義務人。（注：有學者對“納稅義務人”稱 謂的原因作了較為深層次的剖析，認為“恰恰是這樣一個稱謂或概 念，使得整個稅收法制難脫不幸的境地”。參見涂龍力稅收基本 法研究，大連：東北財經大學出版社，1998。）但隨著民主納稅、 保障納稅人基本人權以及有效保護國民財產權觀念的確立和傳

8、播，稅 收征納法律關系主體在法律地位上的平等性及權利義務的對應性和 不對等性等特征，逐漸被學者們所揭示和認同。一方面征納主體的 權利義務具有對應性，雙方既行使權利又履行 義務，不允許存在一 方只行使權利而另一方只履行義務的情況。例如，征稅機關有應納 稅 額核定權，但必須在法定條件下依法定的方式并遵循法定的程序進 行，絕對不允許違 法濫用核定權。而納稅主體在履行納稅義務的同 時，也享有限額納稅權以及廣泛的程序 性權利。從根本上講，征稅 主體在行使任何一項征稅權力時，都必須履行保護和救助納稅主體 的義務，這是法律賦予國家機關的基本職責，是主權在民這憲政原 則的必然要求。另一方面，征納主體的權利義務

9、具有不對等性，雙 方雖對應地相互既享有權利又履 行義務，但各自權利義務不對等。 這種不對等性體現在稅收征納實體法律關系、稅收征納程序法律關 系、稅收權責關系、稅收行政復議法律關系、稅收行政訴訟法律關系 以及其他稅收監督法律關系等幾乎所有的稅收征納法律關系中，只不 過在表現形式和程度上有所不同而已。二、稅收征納法律關系的多樣性與交織性現代稅收征納活動不單單是收稅與納稅的關系，以征納關系為中 心，以規范和控制征稅權的合法、理性行使和保護納稅人民主納稅 權利為重點的稅收征納法律關系，是一個復合的多元法律關系系統, 它反映了稅收征納活動的內容已越來越豐富，方式也越來越民主化、 公開化與合理化。一是稅收

10、征納實體權力關系與稅收征納程序權利關系。稅收征納 實體權力關系是征納主體在行使具有實質意義的征稅權力與履行納 稅義務中形成的法律關系，以直接實現稅收實體債務關系為目的， 體現了征稅主體的優益地位。稅收征納程序權利關系是征稅主 體在 行使實體征稅權力時必須遵循的方式、步驟、時限和順序等法定程序 中產生的法律關系，以規范和制約征稅權的合法、理性行使和保障 納稅人的民主納稅權利為重點，突出了納稅人在程序活動中的權利 和優越地位。二是稅收征納法律關系與稅收監督法律關系。稅收征納法律關系 是征稅機關在行使稅收征管權中發生的法律關系，權利義務指向的 對象是稅款的征納行為。稅收監督法律關系是有關主體對征稅權

11、的 監督過程中發生的法律關系，權利義務指向的對象是征稅機關的征 稅行為是否合法、合理。三是調整性稅收征納法律關系與保障性稅收征納法律關系。調整 性稅收征納法律關系是稅法對稅收征納行為模式設定的一種原初性 的法律關系，是在征納主體合法行為的基礎上，在稅法規定的權利 義務得到正常實現時產生的第一性法律關系。保障性稅收征納法律 關系是在調整性稅收征納法律關系受到干擾、不能正常實現的情況 下，對其起補救和保護作用的第二性法律關系。四是內部稅收征納法律關系與外部稅收征納法律關系。內部稅收 征納法律關系是發生在征稅主體系統內部的法律關系，包括上下級 征稅機關之間、征稅機關與國家之間、征稅機關與有關行政機關

12、之 間、征稅機關與征稅人員之間形成的為稅法所調整的關系，它 反映 了國家和征稅主體對自身的管理活動。外部稅收征納法律關系是發生 在征稅主體與納稅人等其他相對的主體之間的關系，它體現了國家 對稅收征納活動的社會管理。五是管理型、征納型、服務型和救濟型稅收征納法律關系。管理 型稅收征納法律關系 是在稅務登記、賬薄憑證管理、納稅申報等法 定的稅收基礎管理活動中發生的法律關系；征納型稅收法律關系是 在稅款的征收與繳納活動中發生的法律關系，其內容廣泛，包括應 納稅額的確定、稅款征收、稅收保全和強制執行、稅收檢查、稅收處 罰等正常的稅款征納活動和對其予以保障的執行活動中產生的關系; 服務型稅收征納法律關系

13、是征稅機關在稅收咨詢、稅法宣傳、稅收 獎勵、稅收指導等活動中產生的以提供稅收服務為內容的法律關 系；（注：在服務性稅收征納法律關系中，征稅主體服務行為的權力色 彩較弱，有些服務行為在性質上屬于事實行為或準法律行為。）救濟 型稅收征納法律關系是在對納稅主體的權利提供法律救濟過程中發 生的關系，包括稅收行政復議關系、行政訴訟關系、行政賠償關系 等。三、稅收征納法律關系的本質平衡精神和程序保障原則近年來，我國學者已逐漸改變了將稅收法律關系作為單一的“權 力關系”的傳統觀點，認識到稅收實體法律關系的重心是公法上的 債權債務關系，稅收征納法律關系主要以國家行政權力為基礎，體 現權力關系的性質。與此有關的

14、不容忽視的一個問題是稅收法律關 系的平等性問題。不少學者基于稅收債務關系和社會契約學說，論證 了稅收法律關系各方主體之間的平等性，使人們從傳統的國家分配 論的稅收觀中解脫岀來。1但是，如何進一步把握和理解稅收征 納法律關系的“權力關系”性質，是否權力關系就是代 表傳統理念 上的命令、強制與服從、隸屬關系?平等性是否就如同民法上的平等 自愿、等價有償、意思自治?稅收征納法律關系的法理精神和價值文 化內涵究竟為何?這里 本文試圖對此作深入探討，并認為稅收征納 法律關系的本質是“平衡精神和程序保障原則”，它們貫徹在各種 類型的稅收征納法律關系和稅收征納活動的各個層面。（一）稅收征納法律關系的平衡精神

15、作為征納活動的法律形式的稅收征納法律關系，其核心的問題是 要在正確認識國家征 稅權與納稅人權利的性質和作用的基礎上，配 置好雙方的權利義務關系，以實現公平和效率的有機統一，協調好 國家稅收利益與納稅人經濟利益的差界與沖突，推動稅收法治的發 展。征稅權在性質上是一種具有實際強制力的公權力，它的作用具有 雙重性：一方面，征 稅權在維護稅收秩序、增進國家稅收利益、保 護納稅人合法權益方面，具有積極能動的作用;另一方面，由于執掌 征稅權者的復雜情況，加上征稅權的支配力量和強制性，征 稅權行 使的失誤或權力的濫用在所難免，這就需要通過一定的制度和程序來 加以制約，以消除其消極甚至破壞性的作用。納稅人權利

16、作為一種 公民權利，是法律確認的納稅人 的自主地位、利益、自由和權能。 確認和保障納稅人權利是社會文明進步的表現，是納 稅人在稅法上 的平等主休地位得以實現和追求其他正當需要的基礎和保證，應當通 過重 視行政民主、權利補救以及對征稅權的監督等方式予以充分的 重視。但是，納稅人權利和自由的行使也不是無條件的、絕對的， 要受到法律的制約，其基本的原則是不得損害公共利益和他人的合 法權利和自由。實踐中，納稅人超越法律規定的權利范圍或濫用權利 的情形經常發生，導致稅法意欲保護的國家稅收利益和其他公民的權 益受到損害，破 壞了公平競爭的稅收環境。可見，征稅權既要受到 控制，乂要受到保障;納稅人權利既要受

17、到保護，又要受到約束;征 稅權與納稅人權利之間也應既相互制約，又相互平衡。在崇尚稅收 法治和實行依法治稅的時代理念下，任何國家機關、組織和個人在稅 法面前一律平等，無論哪一方的行為都應受到法律制約，稅收法定 主義和稅收法治原則對征納雙方均適用。止是基于上述認識，我們 認為稅收征納法律關系的本質是平衡精神，現代稅法是保護征納雙 方權利義務關系處于平衡狀態的平衡法。平衡是對稅收征納法律關系主體的權利義務優化狀態的一種概 括。亞里士多徳認為，法應是使事物合乎正義的一個中道的權衡， 2 (p169)維持事物的平衡是法律的本質所 在。平衡應是法律的最優 化狀態，也應是稅法的最優化狀態。作為公法性的稅收征

18、納法 律關 系，其主體所代表的利益、權利義務的性質和數量等都表現出非對等 性，因此，稅 收征納法律關系“平衡”范疇的基本涵義是征稅機關 和納稅人以各自擁有的權利與對方 相抗衡的狀態。考察稅收征納法 律關系的整體狀況，特別是結合其具有的權利義務對應性和不對等 性，可以發現其平衡性通過下面兒個方面表現出來：第一，征納主體 在稅收征納權利義務關系中，其權利義務在總體上應當是平衡的。從總體上看，一個社會權利義務在數量關系上，權利與義務總是等 值或等額的。3 (p85)在稅收征納法律關系中，征稅主體在稅收征 納實體法律關系中擁有較多的權利，但納稅主體在稅收征納程序法律 關系、稅收監督法律關系中享有更多的

19、程序參與和監督權利，以維持 兩者權利“總量上”的平衡。第二，征納主體權利義務的平衡既包 括不同主體之間權利義務的平衡，也包括同一主體權利義務的自我 平衡。不同主體之間權利義務的平衡，表現為征稅主體與納稅主體 之間權利的平衡和征稅主體與納稅主體之間義務的平衡，它耍求征納 雙方在權利和義務兩個方面都做到平衡。同-主體權利義務的自我 平衡，包括征稅主體權利義務的自我平衡和納稅主體權利義務的口 我平衡，它要求征納雙方主體既是權利的享有者，也是義務的履行 者，不能成為只享有權利不履行義務的特權者，也不能成為只履行義 務而不享有權利的客體。需要說明的是，稅收征納法律關系的平衡是一種兼容非對等性的 動態平衡

20、。稅法賦予征納雙方擁有既相互依賴又相互抗衡的權利， 征稅機關通過行使一定的實體性征稅權的方式，使自身的一部分權 利優先獲得實現，糾正納稅人的稅收違法行為或限制其一部分權利, 以維護稅收秩序，增進公共利益，形成雙方之間階段性的權利義務不 對等關系；但是，在這種不對等關系出現的同時，納稅人也獲得了實 體上不對等關系出現之前所沒有的權利：征納程序上的權利、行政 訴訟上的權利等。這些程序性權利，通過國家有權機關對征稅權的 制約和對征稅行為的監督，使納稅人的合法權益獲得補救，維持稅收 征納法律關系的平衡狀態。因此，稅收程序權利義務關系的平衡和 非對等性之間并不是一種非此即彼的關系，不對等是稅收征納法律

21、關系的階段性的權利義務狀態，而平衡是稅收征納法律關系應有的 整體的權利義務狀態，平衡狀態通過倒置的不對等權利義務關系來 實現。如果我們結合稅收債務關系和社會契約思想，可以發現稅收征納 法律關系的平衡性的深層次原因來源于稅收債務法律關系的平等 性，體現了公法私法化的時代要求。在西方自然法學家看來，國家 起源于社會契約，人們向國家納稅，自愿讓渡其財產的一部分，是 為了能夠更好地享有人的其他的自然權利以及在其自然權利一旦受 到侵犯時可以尋求國家的公力救濟。這就是說，人們納稅是為了滿 足自己的“公共欲望”，獲得國家提供的“公共產品”，即人民與 國家之間是在平等自愿的基礎上，就獲得公共產品和取得用于支付

22、 提供公共產品而需要的成本和費用進行“交易”吋達成的一種社會 契約。這種性質的稅收法律關系是社會契約關系，又稱為稅收憲法 性法律關系，作為納稅人全體的人 民是債務人，其繳納稅收后有權 請求作為債權人的國家提供公共產品;而作為整體和抽象意義上的 國家是債權人，它在向人民提供公共產品后，有權請求作為債務人的 人民以納稅的方式償付享用公共產品應當支付的費用和價格。如果 我們從公共財政的大框架中看待稅收利益流轉的全過程，稅收憲法 性法律關系可分解為表現在兩個階段、不同領域中的兩種稅收債務 關系，即稅收征收階段以納稅為內容的稅收債務關系和財政支出階段 以提供公共產品為內容的債務關系，法律關系主體的權利義

23、務在其間 呈雙向流動，不僅 權利義務的性質相同，而且數量相等。稅收實體債務法律關系的平等性，要求在稅收征納法律關系中征 納主體的權利義務應當是平衡的，無論是法律授予征稅機關的征稅 職權還是賦予納稅人的權利，無論是要求征稅主體履行程序性義務 及接受監督義務，還是納稅人履行納稅義務，其目的都是為了保證 實體稅收債務的及時足額履行，兌現稅法中所體現的雙方的承諾和意 愿。在這種意義上，征稅機關行使稅款征收權、稅收處罰權，無非 是為了督促納稅人履行義務，打擊偷逃稅等稅收違法行為也就是制 裁納稅人的逃避稅收債務、“免費搭車”、破壞市場公平競爭秩序 的行為。而納稅人享有的權利是其作為一個誠信市場主體，為了維

24、護 自己的主體地位和正當權益，防止被其他主體非法侵犯的必要保障, 其權利在總量上必須達到能與征稅主體的權力相抗衡的程度方可實 現相互制衡，維持雙方之間的平衡狀態。稅收征納法律關系主體權利義務的平衡，有賴于各種現實的法律 手段作為存在的基礎和實現的保障，這體現在稅收征納活動的三個 主要環節上。在稅收立法環節，要注重在法律上平衡地分配征稅機 關與納稅人的權利義務。鑒于稅法規范的侵權性，必須嚴守稅收法 定主義，從嚴授予稅收行政立法權，加強對稅收行政立法的審查與監 督，以防征稅 機關通過行政立法違法擴大自己的征稅權，增加納稅 人的法外義務。在稅收執法環節，耍注意摻人民主和公正因素。應 特別重視通過稅收

25、程序規范征稅行為，切實保證納稅人行使知情權、 回避權、保密權等一系列程序性權利，積極參與征稅過程，以抗衡征 稅機關的執法權力，調和其與征稅機關在實體權力上的不平等性。 在實施征稅決立、行政處罰、強制執行等“消極行政”時，要遵循“沒有法律規范就沒有行政”的原則；同時，要推廣運用納稅擔保等 行政合同、稅收獎勵、稅收咨詢、行政建議等“積極行政”，按 照“法無明文禁止，即可作為”的原則，擴大服務行政的范圍，提高為 納稅人服務的質量。在行政訴訟環節，按照既保障公民權，又監督 和維護征稅權的原則，加強對征稅行為的司法審查，為納稅人提供 權利救濟和獲得損害賠償的途徑。（二）稅收征納法律關系的程序保障原則為了

26、保障國家稅收收入，各國都重視在稅收征納活動中賦予征稅 機關必要的實體上的征稅權力。在這種情況下，如何保證實體稅法 得到公正有效地執行，怎樣對征稅權進行必要的控制，在相當大的 程度上必須訴諸程序。“程序的控制之所以重要，就是因為在實體 上不得不賦予行政機關很人的權力”。4 （p62-64） 20世紀特別是 二戰以來，通過制疋體現民主、公正、效能的行政程序法（適用于或 包括稅收程序法），不僅具有防止行 政權力濫用的消極功能，更有保 護民權、平衡行政權與相對方權利義務關系、引導行政 權高效公正 行使的積極功能，使得程序保障制度成為各國立法的熱點。正如美國 著名大法官f 福蘭克弗特所說的：“自由的歷史

27、基本上是奉行程 序保障的歷史。"5在稅法中，程序保障的要義是通過程序，方面保障稅收征納法 律關系主體的程序權利，或者說保障當事人在這些權利中體現岀來 的主體性和自律性;另一方面又保障征納活動本身的正當性，或者說 是保障征稅機關的征稅活動及其作出的征稅決定本身的正當性。其 中，程序保障的重點在于前一個方面，這體現了稅收程序的獨立價值。 就這一方面而言，程序保障直接反映了正當法律程序思想所強調的 價值觀念，并具體體現在公開原則、參與原則、比例原則、合理性 原則等程序原則和告知、陳述申辯、聽證、說明理由等程序制度屮。當前，在新興的“政府市場觀”的形成和影響下，（注：自20世 紀下半葉以來，各國的“政府市場觀”在經濟改革的實踐中逐步趨 同，即認識到處理好政府與市場之間的關系 有重要意義，一方血耍 發揮市場機制在資源配置過程中的基礎性作用，另一方血要加強和 完善政府的宏觀調控，此即為新興的“政府市場觀” o在這種觀點的 影響下，優化稅 制理論、不確定條件下的稅收理論、生態稅收理論 等廣泛受到重視。參見鄧子基：世 界稅制改革的動向與趨勢， 稅務研究2001年第5期。）為了應對經濟的全球化、信 息化、 法治化和對基木人權保障的要求，各國都在積極尋求改革稅制，加強 和完善稅收 征管的措施與途徑。因此，認識和重視稅收程序及其法 律運行形式的稅收征納法律關