1、學(xué)習(xí)必備歡迎下載第十章所有者權(quán)益（二）第一節(jié)所有者權(quán)益核算的基本要求一、權(quán)益工具與金融負(fù)債的區(qū)分（三）以外幣計價的配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證符合固定換固定，應(yīng)分類為權(quán)益工具，但屬于范圍很窄的例外情況?！窘滩睦?0-6 】一家在多地上市的企業(yè)，向其所有的現(xiàn)有普通股股東提供每持有2 股股份可購買其1 股普通股的權(quán)利 （配股比例為2 股配 1 股），配股價格為配股當(dāng)日股價的70%。由于該企業(yè)在多地上市，受到各地區(qū)當(dāng)?shù)氐姆ㄒ?guī)限制，配股權(quán)行權(quán)價的幣種須于當(dāng)?shù)刎泿乓恢隆１纠校?由于企業(yè)是按比例向其所有同類普通股股東提供配股權(quán)，該配股權(quán)應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益性工具。（四）或有結(jié)算條款對于附有或有結(jié)算條款的金融工具，

2、發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、 其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。有例外， 如只有在發(fā)行方清算時， 才需以現(xiàn)金、 其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算等?！窘滩睦?10-7 】甲公司發(fā)行 1 億元優(yōu)先股。按合同條款約定，甲公司可根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定是否派發(fā)股利，如果甲公司的控股股東發(fā)生變更（假設(shè)該事項不受甲公司控制），甲公司必須按面值贖回該優(yōu)先股。本例中，該或有事項（控股股東變更）不受甲公司控制，屬于或有結(jié)算事項。同時，該事項的發(fā)生或不發(fā)生也并非不具有可能性。由于甲公司不能無條件地避免贖回股份的義務(wù)，因此，該工具應(yīng)當(dāng)劃分

3、為一項金融負(fù)債。（五）結(jié)算選擇權(quán)對于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具（例如， 合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進(jìn)行結(jié)算的衍生工具） ，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，但所有可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具的除外。（六）合并財務(wù)報表中金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分學(xué)習(xí)必備歡迎下載在合并財務(wù)報表中對金融工具（或其組成部分）進(jìn)行分類時， 企業(yè)應(yīng)考慮集團(tuán)成員和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件， 以確定集團(tuán)作為一個整體是否由于該工具而承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)， 或者承擔(dān)了以其他導(dǎo)致該工具分類為金做負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)。【教材例 10-8

4、 】甲公司為乙公司的母公司，其向乙公司的少數(shù)股東簽出一份在未來 6 個月后以乙公司普通股為基礎(chǔ)的看跌期權(quán)， 如果 6 個月后乙公司股票價格下跌， 乙公司少數(shù)股東有權(quán)要求甲公司無條件的以固定價格購入乙公司少數(shù)股東所持有的乙公司股份。本例中，在甲公司個別報表， 由于該看跌期權(quán)的價值隨著乙公司股票價格的變動而變動，并將于未來約定日期進(jìn)行結(jié)算， 因此該看跌期權(quán)符合衍生工具的定義而確認(rèn)為一項衍生金融負(fù)債。而在集團(tuán)合并財務(wù)報表中， 由于看跌期權(quán)使集團(tuán)整體承擔(dān)了不能無條件地避免以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購乙公司股票的合同義務(wù)， 合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為一項金融負(fù)債（盡管現(xiàn)金支付取決于持有方是否行使期權(quán)）

5、，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值。（七）特殊金融工具的區(qū)分1. 可回售工具可回售工具， 是指根據(jù)合同約定，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利， 或者在未來某一不確定事項發(fā)生或者持有方死亡或退休時， 自動回售給發(fā)行方的金融工具。符合金融負(fù)債定義，但同時具有下列特征的可回售工具，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：（ 1）賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利（ 2）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別， 即該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時對企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)（ 3）該類別的所有工具具有相同的特征 （例如它們必須都具有可回售特征，

6、并且用于計算回購或贖回價格的公式或其他方法都相同）（ 4）除了發(fā)行方應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務(wù)外，滿足金融負(fù)債定義中的任何其他特征；該工具不（ 5）該工具在存續(xù)期內(nèi)的預(yù)計現(xiàn)金流量總額，應(yīng)當(dāng)實質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動、 已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動 （不包括該工具的任何影響）?！窘滩睦?0-10 】甲企業(yè)為一合伙企業(yè)。相關(guān)入股合同約定：新合伙人加入時按確定的金額和持股比例入股，合伙人退休或退出時以其持股的公允價值予以退還；合伙企業(yè)營運資金均來自合伙人入股， 合伙人持股期間可按持股比例分得合伙企業(yè)的利潤 （但利潤分配由合伙企業(yè)自主決定）；當(dāng)

7、合伙企業(yè)清算時，合伙人可按持股比例獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)。學(xué)習(xí)必備歡迎下載本例中， 由于合伙企業(yè)在合伙人退休或退出時有向合伙人交付金融資產(chǎn)的義務(wù)，因而該可回售工具 （合伙人入股合同）滿足金融負(fù)債的定義。同時，其作為可回售工具具備了以下特征： （1）合伙企業(yè)清算時合伙人可按持股比例獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)；（ 2）該入股款屬于合伙企業(yè)中最次級類別的工具；（3）所有的入股款具有相同的特征；（ 4）合伙企業(yè)僅有以金融資產(chǎn)回購該工具的合同義務(wù)；（5）合伙人持股期間可獲得的現(xiàn)金流量總額，實質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動。因而，該金融工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工

8、具。2. 發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具符合金融負(fù)債定義， 但同時具有下列特征的發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：（1）賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利； （ 2）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別； （ 3）在次于其他所有類別的工具類別中， 發(fā)行方對該類別中所有工具都應(yīng)當(dāng)在淸算時承擔(dān)按比例份額交付其凈資產(chǎn)的同等合同義務(wù)?！窘滩睦?0-11 】甲企業(yè)為一中外合作經(jīng)營企業(yè)，成立于2× 14 年 1 月 1 日，經(jīng)營期限為 20 年。按照相關(guān)合同約定，甲企業(yè)的營運資金及主要固定資產(chǎn)均來自

9、雙方股東投入，經(jīng)營期間甲企業(yè)按照合作經(jīng)營合同進(jìn)行運營；經(jīng)營到期時， 該企業(yè)的凈資產(chǎn)根據(jù)合同約定按出資比例向合作雙方償還。由于該合作企業(yè)依照合同，于經(jīng)營期限屆滿時需將企業(yè)的凈資產(chǎn)交付給雙方股東，合作方的入股款符合金融負(fù)債的定義，但合作企業(yè)僅在清算時才有義務(wù)向合作雙方交付其凈資產(chǎn)且其同時具備下列特征：（1）合作雙方在合作企業(yè)發(fā)生清算時可按合同規(guī)定比例份額獲得企業(yè)凈資產(chǎn)；（2）該入股款屬于合作企業(yè)中最次級類別的工具。因而該金融工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具。上述3. 特殊金融工具分類為權(quán)益工具的其他條件4. 特殊金融工具在母公司合并財務(wù)報表中的處理子公司在個別財務(wù)報表中作為權(quán)益工具列報的特殊金融工具， 在其

10、母公司合并財務(wù)報表中對應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益部分，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債?！窘滩睦?0-12 】甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并財務(wù)報表包括乙公司。乙公司資本結(jié)構(gòu)的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投資者持有）組成， 這些可回售工具在乙公司個別財務(wù)報表中符合權(quán)益分類的要求。甲公司在可回售工具中的權(quán)益在合并時抵銷。對于其他外部投資者持有的乙公司發(fā)行的可回售工具，其在甲公司合并財務(wù)報表中不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示，而應(yīng)作為金融負(fù)債列示。學(xué)習(xí)必備歡迎下載（八）發(fā)行金融工具的重分類由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變而發(fā)生變化，可能會導(dǎo)致已發(fā)行金

11、融工具（含特殊金融工具）的重分類。（九）收益和庫存股1. 利息、股利、利得或損失的處理（ 1）金融工具或其組成部分屬于金融負(fù)債計入當(dāng)期損益（ 2）金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具發(fā)行方應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益的變動處理2. 庫存股回購自身權(quán)益工具（庫存股）支付的對價和交易費用，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益，不得確認(rèn)金融資產(chǎn)。二、復(fù)合金融工具企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具 （如可轉(zhuǎn)換公司債券等） 既含有負(fù)債成份， 又含有權(quán)益成份。對此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。在進(jìn)行分拆時， 應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成份的公允價值并以此作為其初始確認(rèn)金額，金融工具整體的發(fā)行價格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確

12、定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。再按照該發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費用，對公允價值進(jìn)行分?jǐn)偂?yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相企業(yè)（發(fā)行方）對可轉(zhuǎn)換工具進(jìn)行會計處理時，還應(yīng)注意以下方面：1. 在可轉(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時， 應(yīng)終止確認(rèn)其負(fù)債部分并將其確認(rèn)為權(quán)益。 原來的權(quán)益部分仍舊保留為權(quán)益 （它可能從權(quán)益的一個項目結(jié)轉(zhuǎn)至另一個項目） ?？赊D(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時不產(chǎn)生損失或收益。2. 企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍舊具有轉(zhuǎn)換權(quán)的可轉(zhuǎn)換工具時，應(yīng)在交易日將贖回或回購所支付的價款以及發(fā)生的交易費用分配至該工具的權(quán)益部分和債務(wù)部分。分配價款和交易費用的方法應(yīng)與該工具發(fā)行時采用的分配方法一致。價款

13、分配后， 所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)分別根據(jù)權(quán)益部分和債務(wù)部分所適用的會計原則進(jìn)行處理，分配至權(quán)益部分的款項計入權(quán)益，與債務(wù)部分相關(guān)的利得或損失計入損益。3. 企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促使持有方提前轉(zhuǎn)換。例如，提供更有利的轉(zhuǎn)換比率或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的補(bǔ)償。在條款修訂日， 持有方根據(jù)修訂后的條款進(jìn)行轉(zhuǎn)學(xué)習(xí)必備歡迎下載換所能獲得的補(bǔ)償?shù)墓蕛r值與根據(jù)原有條款進(jìn)行轉(zhuǎn)換所能獲得的補(bǔ)償?shù)墓蕛r值之差，、應(yīng)在利潤表中確認(rèn)為一項損失。4. 企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債權(quán)分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券所發(fā)行的認(rèn)股權(quán)符合權(quán)益工具定義及其確認(rèn)與計量規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項權(quán)益工具（其他權(quán)益工具） ，并以發(fā)行價格減去不附認(rèn)

14、股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價值后的凈額進(jìn)行計量。 如果認(rèn)股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的， 應(yīng)當(dāng)在到期時將原計入其他權(quán)益工具的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價）。【教材例10-13 】甲公司2× 13 年 1 月 1 日按每份面值1 000 元發(fā)行了2 000 份可轉(zhuǎn)換債券，取得總收入2 000 000元。該債券期限為3 年，票面年利率為6%，利息按年支付；每份債券均可在債券發(fā)行1 年后的任何時間轉(zhuǎn)換為250 股普通股。 甲公司發(fā)行該債券時，二級市場上與之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券的市場利率為9%。假定不考慮其他相關(guān)因素，甲公司將發(fā)行的債券劃分為以攤余成本計量的金融負(fù)債。（ 1）先對負(fù)債部分進(jìn)行

15、計量，債券發(fā)行收入與負(fù)債部分的公允價值之間的差額則分配到所有者權(quán)益部分。負(fù)債部分的現(xiàn)值按9%的折現(xiàn)率計算如表10-1 所示：（ 2）甲公司的賬務(wù)處理如下： 2× 13 年 1 月 1 日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券：借：銀行存款2 000 000應(yīng)付債券利息調(diào)整151 878貸：應(yīng)付債券面值2 000 000其他權(quán)益工具151 878 2× 13 年 12 月 31 日，計提和實際支付利息：學(xué)習(xí)必備歡迎下載計提債券利息時：借：財務(wù)費用166 331貸：應(yīng)付利息120 000應(yīng)付債券利息調(diào)整46 331實際支付利息時：借：應(yīng)付利息120 000貸：銀行存款120 000 2×

16、14 年 12 月 31 日，債券轉(zhuǎn)換前，計提和實際支付利息：計提債券利息時：借：財務(wù)費用170 501貸：應(yīng)付利息120 000應(yīng)付債券利息調(diào)整50 501實際支付利息時：借：應(yīng)付利息120 000貸：銀行存款120 000至此，轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本為1 944 954 元（ 1 848 122+46 331+50 501）。假定至 2× 14 年 12 月 31 日，甲公司股票上漲幅度較大， 可轉(zhuǎn)換債券持有方均于當(dāng)日將持有的可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為甲公司股份。由于甲公司對應(yīng)付債券采用攤余成本后續(xù)計量，因此，于轉(zhuǎn)換日，轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本應(yīng)為1 944 954元，而權(quán)益部分的賬面價值仍為151878 元。同樣是在轉(zhuǎn)換日，甲公司發(fā)行股票數(shù)量為500000 股。對此，甲公司的賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)付債券面值2 00