1、  中國管理會計的未來發展研究方法、熱點實務和人才培養       一、引言按照哈佛大學kaplan教授的說法，自1985年開始，美國管理 會計 又進入了創新時期(1998)，1995年以后美國出版的管理會計教科書和專著正在動態地反映出這些創新的累累碩果。實際上，管理會計在我國比在美國還要“火爆”：我國 企業 高層管理人員特別是總會計師(cfo)大多沒有正規、系統地研修過管理會計，現正在通過各種形式的繼續 教育 “惡補”相關的知識；財政部和原國家經貿委在國有企業大力推廣全面預算管理，中共十六界三中全會文件又將實行“資本經營預

2、算”作為企業強化管理的重要方面；以“土洋學”三分天下的管理咨詢業在我國已悄然形成并繼續擴張著，對同時具有管理會計知識的人才的需求格外迫切；mr2，cims，erp，mis等信息處理技術的 應用 ，急需融入諸如預算管理、成本控制等管理會計知識，以便最終使系統達到整合狀態；各種類型的工商管理碩士班學員(如emba)更需要與企業管理結合密切的管理會計知識。毫無疑問，人們對管理會計的認知與管理會計的 發展 不完全是一會事。管理會計作為為 現代 企業內部決策者提供信息的系統、作為管理控制系統不可缺少的部分，其客觀功能不可能因為人們對它認知是否正確而改變；不要說美國，就是 中國 ，其管理會計 理論 和實務

3、也不可能因為我們對它認知上的偏差而停滯。 問題 在于：如果我們認知無誤，我們就可能加速管理會計發展，最終為我國企業形成“持續競爭能力”、為豐富人類會計知識寶庫，做出積極貢獻；否則，我們很可能自覺不自覺地阻礙管理會計發展。有鑒于此，本文擬從 研究 方法 、熱點實務和人才培養三方面，討論我國管理會計發展的現狀、問題和未來，試圖為我國研究者的研究提供一些新研究思路和選題、為我國實際工作者組織實務勾勒一個基本的方向。二、研究方法所謂研究方法，就是在一定范圍內公認的獲取知識的途徑，通常都直接或間接地以某種 哲學 觀點作為基礎。一個完整的研究程序應該包括四個步驟：(1)嘗試性研究發現問題；(2)描述性研究

4、刻劃問題；(3)實證研究是什么?(4)規范研究應該是什么?由此可見，實證研究與規范研究不是互相排斥，而是互相補充的。我國會計研究中 目前 所使用的方法既有實證也有規范，但都存在著問題。我國會計實證研究(empirical)從美國引進。美國一些著名會計學者1990年代就認為實證研究已陷入危機，盡管引起的共鳴越來越強烈，但我們仍然認為，實證研究作為一種研究方法，其 科學 性是毋庸置疑。因此，對美國實證研究的危機這里將存而不論，我們只是指出我國實證研究的三個問題：1范圍狹窄，方法單調實證研究目前只限于財務會計，而且主要是以資本市場為基礎的財務會計研究中的 文獻 法(archival)。實際上，實證研

5、究也可以用于管理會計；在實證研究中，除文獻法外，還有現場研究(field research，包括case study、field study、field experiment)、問卷調查(survey research)、實驗室實驗研究(lab experiment)、創造性實務研究(innovative action research)，等。2脫離制度背景實證研究方法應用的一般步驟是：(1)提出問題和研究目標；(2)提出可證偽的假設，并設計研究程序；(3)取得數據并說明數據的客觀性；(4)利用數據檢驗假設；(5)解釋結果并得出結論。我國學者的實證研究也是按照這5個步驟進行的。但是，由于國外學

6、者從事以資本市場為基礎的研究有很長的 歷史 ，幾乎所有問題都已經被他們研究過，有現成的文獻可供我國學者 參考 ，因此我國相當一部分學者實際上只做上述5個步驟中的第3步，即取得中國數據。其結果是嚴重忽略了產生這些數據的制度背景，限制了研究結論的解釋能力和預測能力。3隱含的人類行為假設簡單化不難理解，表示市場反應的股票價格的變化是投資者行為變化的表現，是人類行為之一。在我國實證研究中，相當多的學者研究西方問題的假設拿來研究中國問題、將西方人利用西方數據得到的結論的解釋套用到利用中國數據得到的結論的解釋，其實質將不同文化和不同心理的中國人和西方人混同起來。另一種表現是我國學者在研究一些變量(諸如每股

7、利潤、審計報告、會計報表等)與股票價格關系時，實際上是研究人與環境的關系問題，期隱含的假設顯然是古典行為主義的“刺激-反應”模式。在我國 會計 研究 中，除了實證研究之外，我們樂意將其余的部分稱之為規范研究。應該說，其中不乏高質量的規范研究的成果，但并不多見，多數研究成果不規范，缺乏框架，沒有體系。有的屬于經驗 總結 、調研報告，相當多的研究成果則屬于只提口號式的新觀點而無嚴格論證的“火柴盒”、“豆腐塊”大小的論文。那么，如何解決我國會計研究中的 方法 論 問題 呢?我們認為應該從下列幾方面入手：1研究者進行嚴格的方法論訓練，拓寬人文社科的知識和 理論 基礎 目前 為止，即使在研究生 教育 中

8、，我國還沒有一本會計研究方法論的教材。我國會計專業畢業的研究者在方法論上有明顯的缺陷。他們確實研修過典型運用規范研究方法的馬克思主義 哲學 、 經濟 學和 科學 社會 主義，但我們更注重原理和結論，對方法論則涉及不多；同時，會計專業按文科模式培養，會計專業畢業的研究者，其數學功底相對薄弱，運用實證研究方法受到限制。因此，當一大批具有理工背景的學者加入到會計研究行列之后，他們在方法論(包括實證研究和利用數學進行的規范研究)以及在會計研究與國際接軌方面顯示出很大的優勢，但其中也有一些學者顯出人文社科知識的不足，因為所謂“研究結論的解釋”其實質是將研究結論與一般原理相結合。從整體上看，我國會計研究者

9、急需在方法論、人文社科知識和理論方面“充電”。2實證研究與制度背景相結合在我們看來，會計(包括審計)問題從來都不是孤立的，它決定于在特定經濟制度之上建立的 企業 制度和證券市場運作體系，而經濟制度又取決于特定的民族心理、文化或價值觀念。這些就是所謂的制度背景。因此， 中國 與西方國家在制度背景上顯然是不同的，研究中國會計問題必須將假設、數據以及對研究結論的解釋基于中國的制度背景，必須按照從會計、企業制度與證券市場運作體系、經濟制度到民族心理與文化的路徑，層層刨析會計問題的意義。3數量 分析 與人類行為分析相結合心 理學 早已經證明古典行為主義的“刺激-反應”模式所存在的主要缺陷是沒有充分考慮行

10、為者之間的差別。為克服這一缺陷，心理學家又 發展 出中間變量理論，其數學表達式為：f(e，p)=y。其中，y表示行為，e表示環境因素，p表示個體特征(相對西方，民族心理與文化因素對此 影響 最大)。換句話說，個體行為是環境和個體特征的函數，是環境與個體特征綜合作用的結果。這樣，可以明確地看到，我們的實證研究或多或少地忽略了p這個(組)因素。不考慮這個(組)因素，研究結論難免流于空泛和淺薄。4包容以資本市場為基礎的 文獻 法之外的方法，并在管理會計研究中推廣 應用其實，即使在西方，除了以資本市場為基礎的研究之外，還很多行之有效的研究方法，而且在管理會計領域應用已取得豐碩成果。(1)實驗研究。包括

11、現場實驗研究(field experiment即“試點”)和實驗室實驗研究(lab experiment)，是在一個或一組因素(自變量)被操縱或控制條件下，觀察該組因素對另外一個或一組因素(因變量)的影響。實驗研究的關鍵在于試驗設計，如果設計合理，實驗研究比較容易進行。例如國外對預算松弛的試驗研究，當找到松弛的計量方法之后，我們作為高校老師就完全有條件召集學生參加試驗。又如近年來，我國有些高校教師與工商企業、 金融 等服務組織以及政府機關合作研究解決運行中的問題，則帶有“試點”的性質。(2)案例研究。就目的而言，包括用于傳播和 學習 知識的(案例教學)和用于創造知識的兩種。中國會計學會和我國財

12、政部曾于1999年資助近10位學者進行“ 現代 管理會計發展與典型案例研究”，已取得可喜成果，對我國管理會計實務的發展起到了積極推動作用。該項研究屬于“創造知識的”之列。這種研究關鍵解決兩個問題：一是如何將個案類化，即從個案分析中提煉一般原理或 規律 ；二是如何取得案例研究所需要的真實資料。根據西方學者的研究，取得真實資料的方式依據不同的哲學觀點區分三種：一是芝加哥(大學)學派，認為研究者與研究對象之間越沒有聯系，所取得的資料越真實，因為這可以避免研究者本人的價值觀念介入到研究結果；二是存在主義學派，認為研究者與研究對象之間的關系越密切，所取得的資料越真實，因為人們在本群體內部成員面前的表現與

13、在本群體外部成員面前的表現不同，關系越密切，表現越真實；三是“充當角色”學派，認為研究者只有作為研究對象的一部分(即研究什么首先來做這件事，例如研究丐幫就得先去討飯)，才能取得真實資料。對我國學者來說，存在主義學派的方法更適合我國，即必須依靠各種社會關系才能取得資料。(3)kaplan的創造性實務 研究 。應該說，kaplan教授對1985年以來管理 會計 的新 發展 做出了卓越的貢獻，特別是他將戰略引進到管理會計，提煉出作業成本制度和平衡計分卡，為管理會計在高新技術和 經濟 全球化條件下的 應用 拓展出十分廣闊的空間。kaplan教授之所以做出這些貢獻，是與他采用并稱之為創造性實務研究 方法

14、 分不開的。在kaplan看來，認識世界的目的也是在于改造世界，而且要理解一種現象的最好途徑是改變這種現象。kaplan教授也發現如果研究對象的狀態不是最優或者為不可取、而你又想改變現狀使之成為最優時，實證研究就沒有有效的處理方案。因此，kaplan教授發明了創造性實務研究方法，其步驟包括：觀察和說明創造性實務；講授創造性實務行的 內容 ；撰寫和發表論文和著作；應用研究成果用于其他組織。顯然，這種研究方法所遵循的是“從實踐到 理論 ，又從理論回到實踐”的路徑，很有馬克思主義認識論的味道，kaplan教授本人已經證明了這種方法的有效性，特別值得我們效法。5加強規范研究這是一種通過邏輯推論獲取新知

15、識的方法。用這種方法取得的研究成果通常用一個概念推演體系表述。馬克思的資本論是最典型的代表，從商品貨幣開始一直退演出當時的整個資本主義 社會 。我國學者都接受過馬克思經學 教育 ，對此不應該生疏，只可惜我們對馬克思資本論的語錄記得很多而忽略了其方法論意義。此外，規范研究可以借用數學語言，也可以完全文字性的論證。規范研究的另一個特點是邏輯與 歷史 (或現實)的統一。當我們在實證研究過程中考慮制度背景時，如何將過去和現在的那些零散的文件、資料和時間整理起來，依靠的是嚴謹的邏輯框架，在我國現有的會計研究中這還是一個明顯的缺陷，需要加以改進。三、熱點實務1985年以來，以美國為代表的西方國家的管理會計

16、實務主要是引進戰略思想、流程理念以及行為 科學 的概念、理論和方法。在美國管理會計的 影響 下，加上 企業 制度、證券市場運作體系和經濟體制的完善和改革，以及入世之后經濟國際化進程的加速，我國管理會計實務的發展顯現出幾個熱點，值得我國理論和實際工作者進一步探討。(一)管理控制系統對于管理控制系統，應該按照高層、中層和基層的劃分進行研究。但實際上，管理會計對中基層管理控制系統研究較多，對高層控制系統的研究歷來就比較薄弱。其原因是高層管理控制與法人治理有很多重疊，而法人治理又是管 理學 、經濟學、甚至財務會計等學科的研究專利。我國公司法人治理或高層控制主要比照西方個國家的公司建立起來的，對此，我國

17、理論界和實務界都有誤區：1我國公司能否成功地引進西方公司的法人治理結構?回答并不能肯定。原因是西方公司的法人治理結構是西方 政治 上三權分立體制在經濟生活中的翻版，兩者互為條件。我國政治上不是、甚至在可預見的將來也不可能搞三權分立，在這樣的條件下，公司獨立地引進法人治理結構，其成功幾率很小。觀察資料告訴我們：一個公司的法人治理結構與該公司所處國家政治治理結構是一致的。我國現實的公司法人治理結構根本沒有引入西方公司的做法(盡管我們已經寫在公司法中)，相反，其中董事長與總經理的關系卻更接近我國政治上黨委書記和行政首長的關系。2西方的法人治理結構并不是最優的， 問題 很多。其中之一是將法人治理結構的

18、核心固定在如何讓所有者“管住”經營者。 中國 和外國的實踐證明，這是徒勞的!無助于解決內部人控制問題。另外，西方特別是美國公司的法人治理結構隨著歷史演化已經不符合美國人的價值觀念。3對法人治理結構的誤解導源于對所有制的誤解(類似的誤解，在國家權威性文件中都存在)。在很多人那里，私有制是指所有者和經營者兩位一體的企業，而公有制則是指國家獨資的企業。實際上，比照我國的集體所有制，公司制也是公有制。此外，對公司或者說對公司資產的所有與對公司一部分權益資本的所有是兩個根本不同的概念(可以說“國有資產”作為概念是不嚴謹的)。自改革開放以來，將所有制改革看成經濟體制改革的核心是一種相當流行的觀點，今天來解

19、讀，它無非是說將作為股東的國家“驅逐出企業”。但事情并未就此終結，企業仍有問題，再靠所有制改革已經失靈。應該看到，按照公司主體或者跨越所有制的觀點，公司就是公司本身，它是一個場所：企業家來展現管理才能謀取報酬，股東來投資謀取紅利，信貸者來發放貸款謀取利息，員工提供勞動謀取工資，供應商來提供產品謀取銷售收入，顧客來購買產品或服務用于消費或進一步生產，諸如此類。上述 分析 表明：法人治理結構是所有當事人契約關系的 網絡 ，是一種內控制度。這不僅需要 研究 內控制度，而且要研究與這種內控制度相適應的控制程序設計、激勵制度等等。(二)預算管理預算管理是西方國家的管理慣例。在我國 企業 ，從1990年代

20、開始搞預算管理， 目前 已經相當普及。原國家經貿委、財政部都曾發布專門文件，要求國有企業推行預算管理，剛剛閉幕的16屆3中全會關于完善 社會 主義市場 經濟 若干 問題 的決定明確要求國有企業實行“資本經營預算制度”。但還必須看到，我國預算管理并不到位，主要問題是：1如何將戰略與預算有機地結合起來。按照國外的思路，實現結合的中間紐帶是平衡計分卡。這無疑是對的，但在實際操作上問題很多。例如選擇多少指標、如何將戰略指標在公司各個部門之間分割、非財務指標如何分解和與財務指標配合等等。2預算松弛。在經濟學上屬于信息不對稱，在我國實務上就是“扯皮”。因為扯皮問題導致預算失靈、甚至放棄預算管理系統的企業并

21、非少見。為減緩預算松弛而需要研究的問題很多，包括：(1)如何發現預算動因，并使之標準化；(2)如何建立標桿庫(benchmark pool)，為預算編制與審批提供一個參照系；(3)如何在流程優化的基礎上，編制作業預算(abb)；(4)如何從預算松弛的角度設計激勵制度；(5)如何利用多種管理 方法 的配合，綜合治理預算松弛。3預算指標水平。在存在風險和不確定的條件下，預算指標水平多高算高、多低算低，是無法判斷的，因而指標水平的確定就成為一個重要的問題。傳統上，確定“可行”(practical)水平和“理想”(ideal)水平的方法已不適應 現代 企業經營環境。國內外一些企業實行高指標預算(str

22、etching budgeting)，歐洲一些學者又倡導超越預算(beyond budgeting)，都切中現行預算管理實務的弊端。高指標預算和超越預算的共同點就是只要下級能夠接受，指標水平能高則高。但這需要靈活的激勵制度相配合，需要與若干非財務指標相銜接。所謂“靈活的激勵制度”在構造上應該是什么樣、預算與非財務指標如何銜接起來等問題，都還懸而未決。(三)成本控制盡管“邯鋼經驗”被宣傳了近10年，但我國大多數企業仍然不重視成本問題。在美國，降低1元成本，相當于增加6-7元的銷售；質量成本占銷售收入的比重應該在4左右，而實際上則在19左右，提高質量無異于開采一座金礦。我國的成本的主要問題一是勞動

23、力成本低、土地資源廉價，但單位成本卻比國外高；二是銷售毛利率很高，但稅前利率則很低；三是跑冒滴漏即白領職業犯罪嚴重。為了保障入世后在國際競爭舞臺上立于不敗之地，下列問題特別值得研究。(1)如何將建立在流程理念基礎上的作業成本推廣到制造業中的管理和服務部門，推廣到非制造業、政府機構和非贏利組織，以便降低制造業的管理成本和整個社會的服務成本。(2)如何通過目標成本，將新產品的開發與設計、將新技術采納與成本管理系統地結合起來，依靠技術降低成本。(3)我國企業成本理念落后，是否可以說通過采用管理技術和 科學 技術降低成本，并盡快將職工工資與國際接軌。(4)建立健全內部控制制度。以coso報告為代表的內

24、控制度不完全適合一個組織設計和實施內控制度的需要。所謂內控制度至少應該定義為：“一種最優化、最簡潔和最理性(合乎邏輯)的作業方式或作業標準”和“一種授權體系和責任體系”。如何站在企業立場上設計這樣一套可操作的內控制度并付諸于實踐仍然是一個挑戰性課題。(四)激勵制度激勵制度是管理 會計 的新課題，而且重點是針對公司中下層經理和員工。財務會計研究激勵制度在時間上稍長一些，但重點在高層，而且以每股受益、股票價格等財務指標作為業績考核指標。平衡計分卡的問世證明財務會計研究激勵制度的方式是不恰當的。按照我們的理解，所謂激勵制度就是業績指標與獎懲資源的結合，是一個組織實現組織目標、貫徹組織戰略和塑造積極的

25、組織文化的最強有力杠桿。需要研究的問題包括：(1)如何設計獎金庫?(2)如從戰略出發，設計一套既具有個性化又具有整體統一性的指標體系?(3)如何將財務指標與非財務指標結合起來?(4)如何評價業績指標?客觀、主觀、還是主客觀結合的打分方法?(五)管理 會計 系統設計由于管理會計的重點是組織結構和責任者，而財務會計的重點則是組織整體和產品或服務，在很多 企業 ，管理會計系統與財務會計系統是相互分離的。另外，由于國內許多軟件公司缺乏“大牌”的管理專家和會計專家，國外軟件公司又有“水土不服” 問題 ，我國絕大多數有mr2、erp、cims、mis等信息技術的企業并沒有考慮到管理會計問題。那么，為了發揮

26、管理會計作用，如何在 計算 機基礎上設計和實施可運行、可操作的管理控制系統呢?我們認為有三種系統可供選擇：1獨立的管理會計系統。包括標準成本系統、作業成本系統、目標成本系統、質量成本系統、預算管理(包括編制和執行)系統、結算系統等等。該系統的實施將大大簡化管理會計工作。2管理會計與財務會計的集成系統。集成的關鍵在于成本和組織結構，即如何設計一體化的成本系統，使之在輸出環節上“一箭雙雕”，既能滿足編制財務報表的需要，又能滿足分解差異、追溯責任的需要；如何在現行的賬簿系統中反映組織結構節8點上各個責任者的責任，以滿足管理控制的需要，諸如此類的問題都需要進一步 研究 。3會計與erp、cims的集成

27、系統。這是最理想、最完備和最 現代 的信息系統。根據我們的理解，企業計算機的 應用 分成三個領域：生產(production)、業務(business)和辦公室(office)。對應這三個領域所建立的以計算機為基礎的系統則分別為cims、erp和oa(辦公室自動化)。管理會計系統是erp的組成部分，與cims也關系密切。會計與erp、cims的集成關鍵在于三點：一是以流程作為集成的基礎；二是將erp、cims的輸出與相關的管理會計系統輸入連接起來；三是用管理會計特別是其中的成本系統、預算管理系統綜合erp中的其他部分，使erp在 經濟 性原則的基礎上渾然一體。四、人才培養隨著企業經營環境的變化

28、，我國管理會計實務上對人才的需求呈現出新的特點：(1)對人才的知識和技能等方面的要求兩極化趨勢明顯。一方面，使高中畢業生培訓一段時間足以滿足要求(所謂“組織末端低能化”)；另一方面如何設計和維護會計系統、如何結合企業內外環境中相關因素協助公司決策者準確解讀和有效利用會計系統生產的信息，則非“會計高手”莫屬，不僅需要廣博精深的知識和技能，而且需要豐富的經驗。(2)泛會計化和非會計化兩種傾向并存。換句話說，那些按照傳統不沾會計邊的人(如ceo、中層經理、一般員工等)現在卻做會計(例如，有些企業倉庫出庫入庫的記錄作為記賬憑證等等)，而那些按照傳統做會計的人做的卻不像會計(例如會計人員操作計算機、參與

29、公司重大決策、給總經理提供各種建議等)。(3)管理會計知識對管理咨詢越來越重要。在美國，管理咨詢作為會計專業方向、咨詢公司作為畢業生就業場所之一正在悄然興起；而據美國管理會計協會調查表明：美國高級會計人員(如總會計師-cfo)由原來總經理(ceo)的“staff”(幕僚)轉變為總經理的“consultant”(顧問或師爺)或“business partner”(商業伙伴)。管理會計人才主要通過高等院校的正規 教育 和繼續教育來培養。然而，我國高等院校的現狀基本上不能滿足上述管理會計人才的需要。這可以從管理會計教育本身和管理會計教育環境兩個方面來描述。所謂管理會計教育環境，這里主要指高等院校，主

30、要問題是 政治 化、商業化、地方化和分散化，具體表現在：(1)校級領導由政府任命，學校實行黨委領導下的校長負責制；(2)校級組織部門任命中層干部，其中系主任或院長，主要職責是組織教學，而財務、人事、招生、職稱評定等項權力則通過校級職能處室集中在校書記和校長手中；(3)教師來源主要是“近親繁殖”即所謂留校，教師流動受到嚴格限制；(4)統考統錄，考生不能自由選擇學校和專業；(5)高校作為傳播知識、應用知識和創造知識的場所，作為教學、科研和 社會 服務的機構，正在受商業利益的驅使而盲目擴招、毫無節制地增加班容量；(6)在高等院校之外，一些公司、政府機構掌握著大量教育資源(場所、設備和經費)。而管理 會計 教育 本身的 問題 則更多也更嚴重，主要問題是應試教育、技能教育和制度準則教育，具體表現在：(1) 方法 單調，仍以“填鴨式”的課堂教學為主；(2)教材陳舊，未能反映國外管理會計的創新；(3)課時偏少；(4)教學和 研究 脫離我國 企業 管理的實際，教學 內容 不能反映我國管理會計的經驗、創造以及 發展 前沿上的問題；(5)教學過程過分會計技能、制度準則和數據，忽略了人文精神和職業道德的傳授，忽略了對財務報表和數據背后的 政治 、 經濟 內容的揭示，忽略了對財務報表和數據生產、傳遞和利用過程中所觸發的人類行為的闡釋。基于上述問題