中國特色管理會計體系構建研究 東南大學蔡佳麗安徽財經大學朱兆珍吳應宇 【摘要】管理會計改革成為當下會計改革的主旋律，構建與我國社會主義市場經濟體制相適應的管理會計體系顯得十分緊迫。本文分析了我國管理會計理論與實務研究現狀及發展中的問題，對如何構建中國特色管理會計體系提出了相關建議。以期為我國管理會計體系建設提供參考。 【關鍵詞】管理會計理論與實務管理會計體系 本文系安徽財經大學科學研究基金資助項目研究成果，項目編號：ACKY1422。 管理會計是旨在提高企業經濟效益，并通過一系列專門方法，利用財務會計提供的資料及其他資料進行加工、和報告，使企業管理人員對各項經濟活動進行規劃與控制，幫助決策者作出各種專門決策的會計分支。管理會計在企業的財務管理活動中正在起到越來越重要的作用，是企業戰略、業務、財務一體化最有效的管理方法體系。 一、管理會計起源及發展 （一）管理會計起源 “管理會計”1922年由美國的圭因斯坦提出，之后經歷了“執行管理會計”“決策管理會計”“戰略管理會計”階段，從最開始以追求“效率”為主演變為以追求“效益”為主，強調先把事情做對，再把事情最好。西方管理會計體系建立的轉折點為20世紀80年代，卡普蘭（1984）指出管理會計理論與實踐嚴重脫節，在相關性的消失：管理會計的興衰一書中指出當時的管理會計體系存在很大危機，管理會計信息失去了決策的相關性。隨后管理會計研究發生了實質性的變化，形成了以“作業成本”為核心的時代。西方管理會計沿著以戰略為核心，以價值增值為目標的方向發展，已經形成了一套較為完善的管理會計體系。 （二）我國管理會計發展 中國的管理會計實踐可追溯到上世紀50年代計劃經濟時期的班組核算和60年代的資金成本歸口分級。70年代末開始，在建立、完善和深化各種形式經濟責任制的同時，將廠內經濟核算納入經濟責任制。到80與90年代，在經濟責任制、經營承包責任制下，內部經濟核算、責任會計被企業廣泛采用。但當時企業應用的管理會計內容狹隘，沒有覆蓋到整個企業的各個組成部分，且不同于當時西方的管理會計。此外，企業的生產目標由國家主導而非市場配置，其發展并不納入主流。劉小明等（1998）認為，中國實務與西方實務存在很多不同之處，尤其是西方的責任會計比中國的責任會計內容更為寬泛，而且在計劃經濟下的管理會計遠沒有達到其應有的完善程度。中國真正的管理會計研究起步于上世紀80年代末，隨著西方管理會計理念和工具的引入，管理會計的理論和實踐得到了較大發展。然而我國的管理會計無論是在理論研究還是實踐應用方面，都同發達國家有很大的差距。 xx年1月27日，財政部發布了關于全面推進管理會計體系建設的指導意見征求意見稿，提出建立規范統一的管理會計標準，形成基本準則、應用指南、案例庫一體化的的管理會計體系。指導意見于同年11月14日正式發布，將建立與我國社會主義市場經濟體制相適應的管理會計體系為目標，預示著我國會計體系“升級”，管理會計改革成為當下會計改革的主旋律。在此之前，我國財務會計具體準則已經較為完善，實質性趨同轉向持續性趨同，會計領域政策制定的重點都在財務會計、審計以及財務報告方面，必須加快管理會計改革的步伐。指導意見的發布，是我國會計政策史上的轉折點。建立科學先進的管理會計體系關乎整個會計體系的重大轉型，有利于我國在國際化競爭中取得決定性的優勢。因此，探討我國目前管理會計理論與實踐現狀以及如何構建中國特色管理會計體系十分必要。 二、我國管理會計理論與實踐現狀 （一）我國管理會計實踐探索 我國管理會計的發展有兩個關鍵的轉折點，一是1978年的改革開放政策，二是1997年多種所有制經濟共同發展提出后，股份制公司成為眾多國企的轉型方向，上市公司數量迅速增加。從建國至改革開放期間，我國遵循的是蘇聯會計模式（楊時展,1998），對管理會計進行研究的文獻較少（杜榮瑞,xx）。改革開放使我國從以計劃經濟為主轉向發展社會主義市場經濟，之后經歷了利潤留成、盈虧包干、承包經營責任制、股份制改造和現代企業制度試點等改革（林萬祥,xx）。在這個時期，我國建立了以內部經濟責任制為基礎的責任會計體系，責任會計成為主流的研究方向。企業管理會計實踐取得了較大的發展，最引人注目的當屬邯鋼公司。邯鄲鋼鐵采用了模擬市場核算、倒推單元成本、實行成本否決、全員成本管理等先進的管理會計方法，公司業績實現了飛躍式增長。20世紀90年代，出現了較多關于管理會計實務的調查研究（馮巧根,1997;南京大學國際會計系課題組,1997），研究表明與財務會計有強相關性的一些方法如本量利分析、責任會計等已經得到了廣泛應用，但管理會計技術尚未得到企業高管重視（孟凡利,1997）。 1997年開始，我國股份公司數量不斷增加，在市場經濟中的作用也漸漸突出。所有權與經營權的制衡使企業更多地關注企業的經營管理與業績提升，西方“現代”管理會計在中國的應用逐漸增加。成本性態分析、作業成本、社會責任、生命周期成本法、目標成本法等各種管理會計方法在企業中都得到了廣泛應用。周齊武等于xx年展開了管理會計實務的獨立調查，發現近40%的公司采用了平衡計分卡。胡玉明（xx）提出以平衡計分卡為基礎，構建基于可持續發展的管理會計基本框架。 （二）我國管理會計理論研究 雖然近三十多年我國的管理會計理論與實務都取得了較大的發展，但到目前我國的管理會計仍局限于技術層面和內部成本管理方面，處于以提升效率與效果為目標的階段。學術研究中存在以介紹性的文章為主、缺乏理論性、缺乏與實踐結合、研究過程不夠細致的特點。潘飛等（xx）認為，我國的管理會計研究明顯滯后于實務，多年來管理會計研究基本上是大量地介紹國外管理會計，而真正有價值的具有中國特色的管理會計研究并不多見。管理會計研究不成體系，效果不明顯。 從研究方法看，我國管理會計相關研究中，分析性研究較多（李志文，xx），實證研究與經驗研究（包括實地研究、調查研究和實驗研究）較少。已有研究中，經驗研究數量少，且科學性研究設計和方法不足。 三、我國管理會計體系建設影響因素 （一）企業對管理會計缺乏重視 管理會計側重于為管理服務的功能，而不僅只是確認、計量、記錄、報告的一系列規則化的過程。由于過去會計實踐主要以財務會計為主，企業的管理層和財務人員的觀念仍局限于傳統的做法，管理意識薄弱。我國目前的管理會計實踐屬于政策導向，行政是主要推動力，企業對管理會計的應用缺乏主導性。主要原因是企業管理層、財務人員對管理會計不夠重視，沒有意識到科學的管理會計體系對企業管理、價值提升、核心競爭力的構建的重要作用，因此僅將管理會計工具作為財務會計的補充。 （二）管理會計對財務會計系統依賴 王立彥，張瑩銀（2000）指出多數公司的會計信息系統都只是為財務會計而非管理會計服務。我國目前的管理會計決策依賴于財會會計系統，而財務會計系統是通過收集歷史信息為信息使用者提供分析決策的依據，屬于事后控制，反應遲緩，導致目前的管理會計方法缺乏及時性、準確性和有用性。 （三）管理會計人才缺乏 我國一般會計人員總體素質比較低，專業知識結構局限于財務會計，對管理會計及作用缺乏整體認識，使得企業對本量利分析、標準成本、轉移定價等管理會計工具的應用僅僅停留于形式，無法從企業戰略決策層面為企業內部服務。以編制財務報表為最終目的的觀念仍普遍存在，財務人員被動地接受信息并進行機械地加工處理，缺乏參與到企業管理過程、為管理層提供關鍵決策信息的意識。 （四）管理會計實踐總結不足 管理會計的發展與實踐與社會經濟環境緊密聯系，社會環境的變化會影響企業組織結構、產權結構的變化，進而影響管理會計實務。我國當前管理會計研究仍然處于引進西方的最新研究成果的階段，照搬式的引入難以與我國特色的經濟背景相適應。目前我國有部分企業在一些具體的管理會計方法實踐中取得了很多成果，但我國管理會計缺乏對實務的綜合和提煉。此外，企業對管理會計方法、技術、工具的應用缺乏系統觀，管理會計人員的思維狹隘，局限于細節而忽略整體，無法從戰略的高度把握企業經營管理全局。 四、我國管理會計體系建設對策 （一）加強管理會計政策引導 構建中國特色管理會計體系最重要的是提高社會、政府、企業各方對管理會計的重視。目前我國已經頒布了指導意見，后續也將出臺管理會計基本指引、應用指引、案例標準的管理會計指引體系，提高了社會對管理會計的關注度。我國缺乏如管理會計協會類似機構，由政府部門建立管理會計指引體系是正確的選擇。另外，企事業單位的會計人員應該跳出財務會計的思維，主動為決策者提供有用的信息，參與到企業經營管理決策中。企業經營決策者對管理會計的重視程度對管理會計的普及起到至關重要的作用，決策者應加深對管理會計的認識。 （二）構建有中國特色的管理會計體系 我國在借鑒西方先進管理會計思想時應該注意本土化，構建切實可行、易于理解、有中國特色的管理會計體系。管理會計建設過程中，政府發揮著主導作用。政府通過法律法規的制定、產權性質影響著企業管理會計實踐。我國目前國有控股占主導地位，金融體制、價格體制尚不完善。國有控股的主導可能會抑制企業管理者尋求改進經營績效方法的積極性。政府應適當引導，充分發揮市場經濟的主導作用。堅持可持續發展、以企業核心競爭力的提升與價值創造為目標，重視全面價值鏈分析，持續改善、優化價值鏈，實現企業價值增值。此外，還應時刻關注管理會計學科前沿，與時俱進，適應知識經濟時代的要求。要針對企業、行政事業單位制定有區別的準則，對不同性質、不同行業、不同規模、不同發展階段的企業提供不同的操作指南，形成有中國特色的管理會計報告體系。 （三）重視管理會計經驗研究 經驗研究通過深入企業內部調研或觀察，可以檢驗管理會計在企業中的實際應用狀況并能對癥下藥，針對性地提出解決方案。實踐研究方法在國外比較成熟，我國未來研究應該學習借鑒，更多地深入企業內部調研，總結提煉出有參考價值的經驗。以理論研究帶動實踐，又通過實踐反過來完善理論體系。 （四）加快管理會計人才培養 重視人才培養。中國迫切需要構建管理會計人才能力框架，完善管理會計人才評價體系。目前高校在培養會計人才時更注重財務會計知識，對管理會計的教學以理論為主，缺乏實際操作和案例教學。要適應未來會計發展方向，在教學時必須將理論結合實踐，對實踐中已有的典型成功案例系統總結，采用最先進的課程資料。將管理會計與其它學科（經濟學、心理學）融合更有利于實踐，一門新的學科的創立不僅要有本學科中一些新的因素的成長，還要有相鄰學科的配合和它賴以形成理論與實踐基礎的條件（余緒纓，1983）。 （五）構建管理會計信息系統 目前企業的會計信息系統主要為財務會計服務，信息多反映過去交易事項，不利于進行事前事中決策。財務會計處理的是企業價值的歷史信息，而管理會計則是企業未來價值的提升。內部管理者所需的信息更詳盡、及時，涵蓋業績評價、全面預算管理、預算分析、成本控制、風險管理與內部控制等各個方面，不僅需要財務信息，還需要市場、顧客、業務流程、人力資源等各類信息，而依賴于財務會計系統遠不能滿足決策層的管理需要。企業要建立以企業價值鏈為主線、價值活動為對象組建的戰略管理會計信息系統，才能有效支持企業戰略管理活動。 五、結論 隨著指導意見的出臺，中國即將迎來管理會計發展的繁榮時期，企業管理者采用有益的管理會計實務以增強企業市場競爭力的積極性也相應提高。應該充分認識我國目前管理會計的理論和實務現狀，克服存在的阻礙，加快發展中國特色管理會計，建立