淺論國有企業合并重組業務所得稅處理 上海國盛集團置業控股有限公司李念 隨著新一輪國有企業改革的進一步深入，國有企業整合兼并資產重組業務頻繁，企業重組業務的所得稅適用問題引發了越來越多的討論和關注。繼xx年59號財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若按問題的通知（簡稱59號通知）之后，xx年又推出了【xx】109號財政部國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知（簡稱109號通知），對59號通知做了重大修訂，本文對此進行解析。 一、企業合并重組業務所得稅處理政策變化及影響 根據59號通知以及xx年4號關于發布企業重組業務企業所得稅管理辦法的公告，企業發生的各類重組業務如企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等，可以統一按一般性或特殊性稅務進行處理。本文認為：一般性稅務處理，即合并企業按公允價值確定接受被合并企業的各項資產和負債的計稅基礎，被合并企業及其股東按清算進行所得稅處理；特殊性稅務處理，即合并企業接受的被合并企業的資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定，被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼，被合并企業稅務注銷不需要經過繁復的清算程序。 59號通知中明確規定，只有符合下列條件的重組業務才能適用特殊性稅務處理：具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合通知規定的比例；企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；重組交易對價中涉及股權支付金額符合通知規定比例；企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。 xx年財政部國稅總局又下發了109號通知，進一步放寬了適用特殊性稅處理的重組業務的條件，將59號通知中關于“股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%”規定調整為“股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%”；“資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%”規定調整為“資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的50%”。同時，109號通知中提出了一個新的概念，即“劃轉”。 根據通知規定：對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同的多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：劃出方企業和劃入方企業均不確認所得；劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定；劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。 本文認為，在通知中的“劃轉”是指符合條件的資產在居民企業集團內或居民企業集團間的無償流轉。國稅總局109號通知中的這些調整，對居民企業集團，特別是國有企業股權劃轉業務適用所得稅特殊性處理降低了門檻。政策的放寬，順應了國資國企改革的潮流，為國有企業集團合理分配資源，理順產權關系，加速企業集團層級扁平化掃除了障礙。 二、同一控制下企業合并重組業務適用所得稅特殊性處理 根據企業會計準則第20號企業合并將企業合并劃分為兩大基本類型同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。在同一控制下的企業合并中，參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制必須是非暫時性的。國有企業合并重組業務中，較為常見的就是同一控制下的企業合并。 表面看，同一控制下的企業合并，賬面上沒有產生新的資產和負債，也不體現收入，不涉及應納稅所得。但在實務操作中，由于會計準則和稅收政策存在差異，還是應該區別處理。按照國稅總局關于企業所得稅處理問題的相關規定，同一控制下的企業合并只有滿足前述59號、109號通知中的相應條件，才能適用所得稅特殊性處理。 合并重組業務申請適用所得稅特殊性處理應采用前備案的方式，在重組業務完成年度內，由重組業務的主導方，即債務重組的債務方、股權收購的股權轉讓方、資產收購的資產轉讓方、吸收合并的重組后存續企業，向其主管稅務機關提交企業重組業務適用企業所得稅特殊性稅務處理的備案申請。 申請中須對重組業務的商業目的做逐項說明，包括：重組活動的交易方式、重組活動的形式及實質、重組活動給交易各方稅務狀況帶來的可能的變化、重組各方從重組活動中獲得的財務狀況變化、重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產生的異常經濟利益或潛在義務以及有無非居民企業參與重組業務。除了情況說明以外，還應向稅務機關提供證明重組業務符合所得稅特殊性稅務處理的相關資料，如合并協議、政府批文、股權關系證明、審計報告、合并前企業各股東取得股權支付比例情況證明以及重組日起連續十二個月內不改變資產原來的實質性經營活動、原主要股東不轉讓所取得的股權的承諾書等等。重組主導方在收到主管稅務機關核批的企業重組業務企業合并企業所得稅特殊性稅務處理預備案通知書后，才能通知被合并企業辦理稅務、工商的注銷登記。重組主導方在被合并企業辦理完稅務、工商注銷登記后的三十個工作日內，再向其主管稅務機關報送被合并企業注銷登記情況相關資料。 近年來，國有企業集團的內部股權劃轉、吸收合并重組業務頻繁，但實務操作中往往忽視了稅務籌劃在企業長期戰略中的運用，造成極大的稅務風險。如某國有獨資企業集團下屬A、B兩家全資二級子公司及一家100%控股的三級子公司C公司（非A、B公司的子公司）。xx年下半年，集團決定將A公司的股權劃入B公司；xx年上半年，集團為了合理配置資源，決定啟用A公司作為平臺公司，將A公司重新變更為集團的二級子公司，同時決定將C公司由A公司吸收合并。在吸收合并之前，集團出于理順產權關系的考慮，將C公司的股權先行從其母公司劃入了A公司。所有股權變更的方案以及工商變更的手續，由集團資產部主導辦理，事前未與財務部門充分溝通。xx年6月，A公司完成了股權和工商變更，7月C公司也完成了股權和工商變更，8月根據吸收合并協議，C公司工商注銷。 股權劃撥時A公司根據會計準則按C公司的賬面凈資產3000萬元確認了長期股權投資和資本公積，吸收合并時再根據C公司資產、負債的賬面價值入賬，同時沖減長期股權投資。由于屬于集團內部不支付對價的合并，因此不存在合并價差，也不影響當期利潤。一切看似順利的合并重組業務，實則埋下了深深的稅務隱患。A公司作為吸收合并主導方向主管稅務機關提交的合并重組業務適用所得稅特殊性處理的備案申請被駁回，稅務機關認為：第一，從A公司和C公司當時的股權關系來看屬于母子公司，該類吸收合并在稅務上應視同收回投資來處理；第二，從同一控制的角度來理解，由于之前一年內頻繁的股權變動，A公司和C公司不滿足在同一或共同多方控制下滿一年的條件。更糟糕的是，C公司的法律主體已先行注銷，C公司必須在當年完成稅務清算，而A公司則不得不為吸收合并入的C公司名下諸多不動產的評估升值部分買單。雖然當時C公司賬面凈資產只有3000萬元，但C公司90年代末購買的辦公用房xx年的市場價值已遠遠高出其賬面價值，C公司凈資產的評估增值超過8000萬元，如不能適用特殊性稅務處理，則因合并重組業務產生的企業所得稅將高達2000萬元?？梢姡喜⒅亟M業務在給企業集團帶來規模效益的同時，也是一把雙刃劍。實務中切記盲目運用，必須結合稅務籌劃，做出長遠的戰略規劃。 三、母公司吸收合并全資子公司重組業務所得稅適用探討 母公司吸收合并全資子公司是合并重組業務中的特殊業務，實務中對于該類型業務是否屬于“同一控制下且不需要支付對價的合并”，是否能夠適用企業所得稅特殊性處理，一直存在爭議。 一種觀點認為，母子公司間的吸收合并，不符合特殊重組的條件。首先，從會計上理解，母公司吸收合并子公司，并不會影響報告主體的變化，因此不滿足企業會計準則第20號企業合并中規定的合并需要符合三個條件即被并購對象構成“業務”，能夠實際控制以及能夠引起報告主體的變化。其次，從稅務角度來看，母公司和全資子公司雖然同由母公司的股東控股，但并不符合稅務認定的直接控制的規定，因此也不符合特殊重組“同一控制下”的條件。 另一種觀點認為，母子公司間的吸收合并，完全符合特殊重組的條件。其一，從會計賬務處理上來看，母公司在吸收合并完成日的個體報表中，按子公司資產、負債的賬面價值入賬，同時終止確認原來對子公司的長期股權投資。雖然子公司的法律主體注銷了，但母公司所能控制的經濟資源及其風險報酬并未發生變化。其二，從稅務的角度理解，母子公司間的吸收合并完全符合59號通知規定的合理商業目的原則、權益連續性原則以及經營連續性原則。重組只是將母公司享有子公司權益的方式由取得投資收益變為直接控制資產，根據實質重于形式的原則，這一變化仍然保持了權益的連續性。其三，站在集團的角度，母子公司的重組和兄弟公司的合并之間并沒有本質區別，其目的都是為了合理配置資源，提高資產的利用效率。唯一不同的只是兄弟公司的同一控制人為其共同的母公司，而母子公司的同一控制人為母公司的股東。 舉例說明：集團母公司A下設B、C兩家全資子公司，A公司凈資產1億元，其中長期股權投資6000萬元，分別為B公司4000萬元，C公司2000萬元，編制合并資產負債表如下： 假設二：A公司出于合理調配資源的考慮，自行吸收合并C公司，重組后報表調整如下： 從上述案例可見，無論是兄弟公司之間還是母子公司之間的吸收合并，只是資產在同一控股集團內部流動，合并重組只是優化了集團的資源配置，并未增加企業集團的凈資產。如果只允許兄弟公司間的吸收合并適用特殊性稅務處理，而否認母子公司間吸收合并可以適用特殊性處理，顯然不合理。 本文認為，從59號及109號通知的立法本意上看，所謂的特殊性稅務處理，并非對合并重組業務給予免稅，而是對符合規定的資產流轉給予遞延納稅。無論是母公司對子公司的吸收合并還是兄弟公司間的吸收合并，其本質都是對集團內資產的重新配置，屬于資本運作，對實體生產經營并不會產生影響。因此，母公司吸收合并子公司的重組方式，應該符合國稅總局關于所得稅問題處理的立法初衷。 在國資國企改革中，母子公司間的吸收合并是理順產權關系，將企業集團層級扁平化的重要手段。如果母公司重組合并子公司的目的合理，也能保證原來子公司業務的持續經營，僅因為母子公司非同一股東直接控制就將這種重組方式歸為只能適用所得稅一般性處理是有失偏頗的，對加快國資國企改革的進程也會是一個很大的阻礙。 財政部國稅總局在xx年初重磅推出的109號通知中無論是放寬股權或