關于合并財務報表編制中 的幾個問題(新會計準則),中和正信會計師事務所主任會計師 暨南大學、中山大學兼職教授 陳錦棋 ,一、關于合并財務報表性質和范圍,1、合并財務報表概念 （1）合并財務報表：指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。 （2）母公司、子公司概念 母公司:有一個或一個以上子公司的企業。 子公司：被母公司控制的企業。,（3）合并財務報表組成： a合并資產負債表 b合并利潤表 c合并現金流量表 d合并股東權益變動表 e附注,2 、合并財務報表性質 編制合并財務報表,主要是向母公司的股東和債權人反映企業集團的整體財務狀況。 1）優點 （1）可以了解企業集團的整體財務狀況。 （2）作為利潤分配的參考依據。母公司凈利潤中有部分內容是不能分配的，如需內部抵消的利潤，子公司盈余公積中母公司所占份額等。,2）局限性 （1）合并報表所反映資產不能滿足母子公司債權人要求。 （2）子公司少數股東難以從合并報表中獲得決策有用的信息。 （3）子公司所實現的凈利潤在股利分配前，并不會有利于母公司。,3 、 合并財務報表編制理論基礎 由于少數股權在許多國家的普遍存在，相 繼帶來在合并報表中對少數股權的處理問題，從而引起對合并范圍及相關問題的不同理解，進而形成三種合并理論。 1) 母公司理論。按照母公司理論，在企業集團內的股東只包括母公司的股東，將子公司少數股東排除在外，看作是公司集團主體的外界債權人，以這個會計主體 編制的合并資產負債表中的股東權益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得部分，把合并財務報表看作是母公司財務報表的延伸和擴展。,(1)少數股東權益列作負債; (2)少數股東損益列作費用; (3)購買法下合并少數股東權益按其賬面價值反映,而不是按公允價值反映； （4）對公司間業務所發生的未實現損益或推定損益，只抵銷或確認屬于母公司的份額； （5）合并過程中產生商譽屬于母公司。 原會計準則以母公司理論為基礎編制合并報表。,2) 實體理論。按照實體理論，在企業集團內把所有的股東同等看待，不 論是多數股東還是少數股東均作為該集團內的股東，并不過分強調控股公司股東的權益。,(1)少數股東權益列作權益; (2)少數股東損益列作利潤; (3)購買法下合并少數股東權益按其公允價值反映； （4）對公司間業務所發生的未實現損益或推定損益，應全部抵銷或確認； （5）合并過程中產生商譽屬于全體股東。 新會計準則以實體理論為基礎編制合并報表。,3) 所有權理論。按照所有權理論，企業集團是指以投資公司為基礎，連同在經濟活動和財務決策中對另一公司具有重大影響的所有權部分。 （1）合并報表中，只應包括投資公司所占子公司份額部分的資產、負債、收入及費用； （2）少數股權不反映； （3）商譽屬于投資公司。 新準則取消按比例合并的方法,不控制的,按權益法核算投資收益。,4、合并范圍 以控制為原則 控制，指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營決策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。 1）直接或間接擁有被投資單位半數以上的表決權，為母公司能控制子公司，應納入合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。,（1） 表決權，是指對被投資單位的下列事項持有的表決權： 經營計劃投資方案 年度財務預算方案和決算方案 利潤分配方案和彌補虧損方案 內部管理機構的設置 聘任或解聘公司經理及其報酬 公司的基本管理制度等事項 （2） 不包括對修改公司章程、增加或減少注冊資本、發行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項持有的表決權。,2） 母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足一定條件的，視為母公司能夠控制被投資單位，應納入合并范圍。但是，有證據表明，母公司不能控制被投資單位的除外。,（1） 控制證據： 投資協議 改組協議 承包合同 章程 董事會決議 托管協議 租賃協議 轉讓協議,（2）控制具體方式 a.通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權。 b.根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營決策。 c.有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。 d.在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。,b. 根據公司章 程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。 例2：公司擁有公司的表決權資本，同時，根據協議，公司的董事長和總經理由公司派出，總經理有權負責公司的經營管理。在這種情況下，公司雖然只擁有公司的表決權資本，但由于公司的董事長和總經理由公司派出，公司可以通過其派出的董事長和總經理對公司進行經營管理，達到對公司的財務和經營政策實施控制的權力，表明公司實質控制公司。,c. 有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。 例3：公司擁有公司的表決權資本，同時，根據公司的章程、協議規定，公司董事會中股東雙方各擁有名董事，但公司有權對公司的董事會成員作出任免，在這種情況下，表明公司實質上控制公司。,d. 在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。 例4：公司擁有公司的表決權資本，是第一大股東，同時，根據公司的章程、協議規定，公司在公司董事會中擁有名董事，另外股東擁有名董事，在這種情況下，一般來說，公司能夠控制公司董事會等類似權力機構的會議，從而能夠控制公司財務和經營政策，表明公司實質控制公司。,e. 某些例外情況有證據表明母公司不能控制被投資單位。 例5:盡管公司有權任免公司由人董事組成的董事會的名董事，但是，如果公司章程規定，公司所有的日常生產經營活動的董事會表決，必須經全體董事的過半數通過，與此同時，還必須經第二股東派出的至少名董事同意，在這種情況下，公司董事會決議的形成要得到第二股東派出的至少名董事同意，實質上公司無法單方面主導公司的董事會，也就無法單方面控制公司的財務和經營政策，不符合控制標準，不能將公司納入合并范圍。,3）對潛在表決權的考慮 在確定對被投資企業是否具有控制時，還應考慮企業和其他企業持有的被投資單位潛在表決權因素。 潛在表決權，包括當期可轉換的可轉換公司債券，當期可執行的認股權證，當期可行權的股票期權等。,例6：執行或轉換的可能性：A、B、C公司分別擁有D公司40%、30%、30%的股權。A公司還擁有可以在任何時候以標的股票的公允價值行使的買入期權，該期權若行使可以增加20%的表決權并將B公司和C公司的權益各減少至20%。如果行使該期權，A公司將控制半數以上的表決權。因此考慮潛在表決權的存在，確定A公司控制D公司。,例7：企業A和企業B分別擁有企業C的55%和45%的普通股，企業B還持有可轉換為C企業普通股的債務性工具。該債務可以在任何時候以相對于企業B凈資產而言較高的價格轉換，如果轉換，將要求企業B借入一定的資金用于支付。如果轉換，企業B將持有70%的表決權，而企業A的權益將減少至30%。雖然債務性工具的轉換價格較高，但該價格并不是太高以致于轉換的可能性極小。因此考慮潛在表決權，確定B企業而不是A企業控制C企業。,4）母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍,但以下被投資單位不納入合并范圍： (1)已宣告被清理整頓的原子公司; (2)已宣告破產的原子公司; (3)由于違反法律法規，被監管部門或法院查封而失去經營能力和控制的子公司； (4)子公司被另一股東承包經營或租賃經營，在失去控制權的情況下; (5)母公司不能控制的其他情況(如合營企業)。,5) 對特殊目的主體的合并的特別規定 （1）母公司應當將其控制的特殊目的主體納入合并財務報表的合并范圍。 （2）在判斷母公司能否控制特殊目的主體時，應當綜合考慮下列4個因素:,A、經營：母公司為融資、銷售商品、提供勞務等特定經營業務的需要直接或間接設立特殊目的主體。特殊目的主體提供的商品或勞務與母公司一致，如沒有特殊目的主體，這些商品或勞務則必須由母公司自己提供。 B、決策：母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權。如： 企業擁有單方面終止特殊目的主體的權力; 變更特殊目的主體章程的權力； 對變更特殊目的主體章程的否決權等。,C、 經濟利益：通過章程、合同、協議等，母公司具有 獲取特殊目的主體大部分利益的權力。 如：以未來凈現金流量、利潤、凈資產等方式，獲取從特殊目的主體中分配的大部分經濟利益的權力以及在清算中獲取大部分剩余權益的權力。 D.風險：通過章程、合同、協議等，母公司承擔了特殊目的主體的大部分風險。如： 母公司通過向為特殊目的主體提供大部分資本的投資者作出獲得固定回報的承諾，而提供大部分資本的投資者實際承擔有限風險。 母公司保留了特殊目的主體剩余權益風險即所有權風險。,6）合并報表范圍確定之案例,江山制藥該由誰來合并?,基本情況介紹： 1) 江山制藥注冊資本2606.61萬美元。其股權結構為：江蘇華源藥業有限公司(控股母公司為華源制藥)持有42.05%的股權；ExpertAssets公司持有28.6%股權，ResistorTechnology公司持有23.78%股權，另外兩家內資公司分別持有3.57%和2%的股權。EA公司和RT公司均注冊于英屬維爾京群島。 2) 2002年9月30日，安徽豐原集團委托香港中聯國際發展公司在香港收購了中糧集團所屬的EA公司和江蘇海外企業集團所屬的RT公司。,3) 江山制藥的固定資產53億元，主要從事維C及其系列產品，其中維C年生產能力14萬噸居世界前列，2001年銷售額占國際市場的14，是世界范圍內的主要維C制造供應商之一。 4) 2000年7月，華源集團整體收購了江山制藥的控股股東靖江葡萄糖廠，2001年元月，通過資產置換，將靖江葡萄糖廠置換進上市公司華源制藥，華源制藥(600656)對其控股91.5%，并將其更名為江蘇華源藥業。由此，作為間接第一大股東，與江山制藥合并財務報表。 5) 江山制藥的主營業務收入約占華源制藥合并報表主營業務收入的60%。,6) EA公司及RT公司在江山公司董事會中共占有4席，江蘇華源僅占3席，但江山公司董事長由華源方面派出 。 7) 2003年6月， EA公司和RT公司聲明：股權轉讓后共持有江山制藥股權52%，屬于控股股東，且在董事會占有多數，2003年4月商務部已批準了股權轉讓協議。華源制藥自2001年年報將江山制藥的報表并入上市公司報表不符合規定。（華源不能將江山制藥納入合并報表） 8) 2003年6月，華源制藥的澄清公告：擁有42.05%股權，是第一大股東；依據公司章程規定，委派董事長，推薦或委派了總經理、副總經理和財務負責人；因此有實質的財務和經營政策的控制權，符合規定，不存在財務造假之說。 9) 豐原否認董事會曾授權華源負責經營管理。,訴訟裁決： 2004年8月，中國國際經濟貿易仲裁委員會裁決：申請人EA公司未繳付其受16%股權的轉讓款，依法不享有16%的股權。 2) 2004年11月，EA和RT公司向北京市第二中級人民法院申請撤消中國國際經濟貿易仲裁委員會股權仲裁裁決一案已被受理。 3) 2006年6月，華源制藥公告，北京市第二中級人民法院裁定，撤銷中國國際經濟貿易仲裁委員會股權仲裁的第四項EA公司不享有16%股權裁決。,5 、需要編制合并財務報表的情形,母公司應當編制合并財務報表，包括： 1)中期對外提供財務報告，需要編制合并財務報表； 2)年度對外提供財務報告，需要編制合并財務報表； 3)合并收購子公司時，需要編制購買日(合并日)的合并財務報表； 4)主管部門或監管部門特別要求，需要編制合并財務報表。,二、 合并會計報表相關規定回顧,1、合并會計報表暫行規定財會字199511號 2、關于合并會計報表合并范圍請示的復函財會二字1996 2號 3、關于股份有限公司有關會計問題解答財會字199816號,4、關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函財會函字199910號 5、企業會計制度 6、關于執行和相關會計準則有關問題解答財會200218號 7、關于執行和相關會計準則有關問題解答財會200310號,1、合并會計報表暫行規定財會字199511號,1) 合并范圍的確定： 母公司所控制的境內外所有子公司，直接或間接擁有過半數權益性資本； 其他控制情形。 （1）通過與該被投資公司的其他投資者之間的協議，持有該被投資公司半數以上表決權； （2）根據章程或協議，有權控制企業的財務和經營政策； （3）有權任免董事會等類似權力機構的多數成員； （4）在董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。,2) 不納入合并范圍的情形： 已關停并轉的子公司 按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司； 已宣告破產的子公司； 準備近期售出而短期持有半數以上的權益性資本的子公司； 非持續經營的所有者權益為負數的子公司； 受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司。,2、關于合并會計報表合并范圍請示的復函財會二字1996 2號,1) 當子公司資產總額、銷售收入及當期利潤額分別占母公司與子公司資產總額的合計、母公司與子公司銷售收入的合計及母公司當期凈利潤的比率均在10%以下時，根據重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍; 2) 對于本年度有累計未彌補虧損或本年度發生虧損的子公司，即使符合上述標準，也應當將其納入合并范圍。,該子公司資產總額的合計額 資產標準= - 母公司總資產與所有子公司資產總額的合計額 該子公司銷售收入的合計額 銷售收入標準= - 母公司銷售收入與其所有的子公司銷 售收入的合計額 該子公司當期凈利潤中母公司所擁有的數額 利潤標準= - 母公司當期凈利潤額,3、關于股份有限公司有關會計問題解答財會字199816號,1)公司購買其他企業的全部股權時，被購買企業保留法人資格的，被購買企業應當按照評估確認的價值調賬；被購買企業喪失法人資格的，公司應當按照被購買企業評估確認后的價值入賬。 2)公司購買其他企業的部份股權時，被購買企業的賬面價值應當保持不變。,3)公司購買其他企業后，在編制合并會計報表時，應當以被購買企業編制的購買日后的會計報表為依據，并在合并報表附注中說明合并會計報表中所包含的被購買企業的會計期間。 4)公司購買其他企業的股權比例達到應編制合并報表的要求時： （1）在被購買企業保留法人資格的情況下，公司應在購買日編制合并資產負債表； （2）在被購買企業喪失法人資格的情況下，公司應在購買日編制合并資產負債表；,4、關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函財會函字199910號,投資企業確認的虧損分擔額，一般以長期股權投資減記至零為限。其未確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時可以在合并會計報表的“未分配利潤”項目上增設“未確認的投資損失”項目；同時，在利潤表的“少數股東損益”項目下反映，這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額。,5 、企業會計制度財會200025號,1)第一百五十八條：企業對其他單位投資如占該單位資本總額50以上（不含50），或雖然占該單位注冊資本總額不足50但具有實質控制權的，應當編制合并會計報表。 2)企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內， 并按照比例合并方法對合營企業的資產、負債、收入、費用、利潤等予以合并。,6、關于執行和相關會計準則有關問題解答財會200218號,1)企業在報告期內出售子公司(包括減少投資比例,以及將所持股份全部出售)，期末在編制合并利潤表時，應將子公司期初至出售日止的相關收入、成本、利潤納入合并利潤表。 2)企業在報告期內購買子公司，應將購買日起至報告期末該子公司的相關收入、成本、利潤納入合并利潤表。,3)企業在報告期內出售、購買子公司，期末在編制合并資產負債表時，不調整合并資產負債表的期初數。但是，應在會計報表附注中披露出售或購買子公司對企業報告期(日)財務狀況和經營成果的影響，以及對前期相關金額的影響。,7、關于執行和相關會計準則有關問題解答財會200310號,1)編制合并會計報表母子公司，應當采用相同的會計政策。如果企業集團母公司已經執行了企業會計制度，其子公司未執行企業會計制度，企業集團母公司在編制合并會計報表時，應當按照母公司的會計政策對子公司的個別會計報表進行調整，并按調整后的數字編制合并會計報表。,2)如果企業集團母公司尚未執行企業會計制度，而其部分子公司已執行了企業會計制度，企業集團母公司在編制合并會計報表時，應當按照已執行企業會計制度的子公司的會計政策調整母公司及其未執行企業會計制度的其他子公司的個別會計報表，并按照調整后的數字編制合并會計報表。,3)企業集團的母公司在編制合并會計報表時，無論納入合并會計報表范圍的子公司的財務狀況是否惡化，均應對內部交易形成的應收款項計提的壞賬準備或對其他資產計提的減值準備予以抵銷。 4)企業在報告期內出售、購買子公司，期末在編制合并資產負債表時，不調整合并資產負債表的期初數。,三、 關于成本法和權益法,1、長期股權投資初始計量：明確初始投資成本的確定 （1）企業合并形成的初始投資成本的確定 同一控制下（相當于企業集團內）的企業合并 a.以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價合并日：,借：長期股權投資（被合并方所有者權益 帳面 價值份額） 貸：現金等 上述差額作為資本公積調整，不足沖減的，調整留存收益。,例1：甲公司出資1000萬元，取得了乙公司80%的控股權，假如購買股權時乙公司的帳面凈資產價值為1500萬元，設甲、乙公司合并前后同受一方控制。 借：長期股權投資 12 000 000 貸：銀行存款 10 000 000 資本公積 2 000 000,b、以發行權益性證券作為合并對價 合并日： 借：長期股權投資（同上） 貸：股本（發行股份的面值總額） 上述差額作為資本公積調整，不足沖減的，調整留存收益。,例2：甲公司發行1000萬股，面值為1元的股票，取得乙公司80%的控股權，假如換取股權時乙公司的帳面凈資產價值為1000萬元，甲公司資本公積為100萬元，設甲、乙公司合并前后同受一方控制。 借：長期股權投資 8 000 000 資本公積 1 000 000 留存收益 1 000 000 貸：股本 10 000 000,非同一控制下的企業合并 按企業合并準則確定的合并成本（購買成本）作為初始成本 a、一次交換交易實現的企業合并 合并成本=購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值+各項直接相關費用+可能影響合并成本的未來事項作出約定的估計成本,合并成本合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，商譽 借:實收資本 資本公積(體現公允價值調整) 盈余公積 未分配利潤 商譽 貸:長期股權投資 少數股東權益,合并成本合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，當期損益 直接費用資本化,間接費用費用化。,借:實收資本 資本公積(體現公允價值調整) 盈余公積 未分配利潤 貸:長期股權投資 少數股東權益 營業外收入,例3：丙方以一臺設備換取丁公司60%的股權（丙和丁為非同一控制），換出設備帳面價值為300萬元，公允價值為250萬元。假設合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值為400萬元。 借：長期股權投資-投資成本 2 500 000 營業外支出 500 000 貸：固定資產 3 000 000 合并時：形成商譽 100 000元。 2 500 0002 400 000（4 000 000*60%）,b、多次交換交易分步實現的企業合并 合并成本=每一單項交易成本之和 1、將原持有的對被購買方的投資帳面價值調整恢復至最初取得成本，相應調整留存收益等所有者權益項目。 2、比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定每一單項交易中應予確認的商譽金額（或應予確認損益的金額）。,3、購買方在購買日確認的商譽（或計入損益的金額）應為每單項交易產生的商譽（或應予確定損益的金額）之和。 4、被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于被購買方至購買日之間實現留存收益的，相應調整留存收益，差額調整資本公積。,例4 A公司于2009年3月以8000萬元取得B公司30%的股權，因能夠對B公司實施重大影響，采用權益法核算，于2009年確認對B公司的投資收益300萬元。2010年4月，A公司又通過投資C公司持有B公司另外30%的股份，假設A公司持有B公司股份后，B 公司未宣告發放過現金股利。A公司按凈利潤的10%計提盈余公積。,借：盈余公積 300 000 未利潤分配 2 700 000 貸：長期股權投資 3 000 000 借：長期股權投資 100 000 000 貸：銀行存款 100 000 000 購買日長期股權投資的賬面余額=8 300-300+10 000 =18 000萬元,*非同一控制下的企業合并取得的股權投資及非合并取得的股權投資，以付出資產的公允價值作為長期股權投資的初始投資成本。 例5：甲公司以一臺設備換取乙公司60%的股權（甲和乙為非同一控制），換出設備的帳面價值為160萬元，公允價值為170萬元。 借：長期股權投資 1 700 000 貸：固定資產 1 600 000 營業外收入 100 000,（2）其他方式取得的長期股權投資初始投資成本的確定 以支付現金取得的長期股權投資，按實際支付的購買價款作為初始投資成本 例6 甲公司購入乙公司5%的股份，買價222，000元，其中含有已宣告發放，但尚未領取的現金股利5000元。 借：長期股權投資 217 000 應收股利 5 000 貸：銀行存款 222 000,以發行權益性證券取得的，按發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。 投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議的約定價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。 非貨幣性資產交換取得的，應當按非貨幣性資產交換準則確定。屬商業性的,則以投出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為投入資產的成本。,債務重組取得的長期股權投資，應當按債務重組準則確定。 則以享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的帳面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。,（6）企業進行公司制改制的，應以經評估確認的資產、負債價值作為認定成本，該成本與其賬面價值的差額，應當調整所有者權益； 企業的子公司進行公司制改制的，母公司通常在確認對股份有限公司的長期股權投資時，初始投資成本為投出資產的公允價值及相關費用之和。該成本與長期股權投資賬面價值的差額，應當調整所有者權益。,2、長期股權投資后續計量： 持有投資期間的收益（損失）的處理（成本法與權益法） 1）與決定核算方法有關的重要概念 控制，有權決定一個企業的財務和經營決策，并能據以從該企業的經營活動中獲益。（子公司）, 共同控制，按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制，投資企業與其他方對被投資企業實施共同控制。（合營企業） 重大影響，指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能控制或共同控制這些政策的制定。（聯營企業） 無共同控制且無重大影響。,2）成本法與權益法的適用范圍 投資企業對子公司的長期股權投資，成本法核算；編制合并報表時按照權益法調整。 投資企業對被投資企業不具有共同控制或重大影響，成本法核算。 投資企業對被投資企業具有共同控制或重大影響，權益法核算。,3）成本法核算要點 初始投資成本計價，追加或收回投資應當調整成本。 宣告分配股利，確認為當期投資收益。 確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，超過部分應作為初始投資成本的收回。,應沖減初始投資成本的金額投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現金股利或利潤投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益 投資企業的持股比例投資企業已沖減的初始投資成本 為正數，即為本期應沖減數；為負數，即為本期應恢復數，但恢復數不能大于原沖減數。 應確認的投資收益投資企業當年獲得的利潤或現金股利應沖減初始投資成本的金額,4）權益法核算要點 （1）權益法特點 A.母公司按其占子公司的投資份額，將子公司所實現的凈利潤（凈損失）確認為投資收益（投資損失）。 B.子公司宣告或發放的股利,不是母公司的收入,而是母公司對子公司投資的清算，應減少投資賬面值。,C.母公司在合并后要在其賬上分期調整長期股權投資的賬面值和母公司在子公司的凈損益的份額：一是內部交易未實現的損益或推定損益；二是攤銷母公司投資成本和子公司凈資產賬面價值的差額（即合并價差）。 D. 對子公司因資本業務所引起的所有者權益增減變化, 母公司需調整資本公積。 符合上述兩個特點的為簡單權益法，符合上述四個特點的為復雜權益法。我國會計準則未要求第三點的會計處理。,（2）權益法核算要點 A.比較初始投資成本和應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額。 初始投資成本投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本。, 初始投資成本投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。 例7 A企業于20X5年1月取得B公司30%的股權，支付價款6 000萬元。取得投資時被投資單位凈資產賬面價值為15 000萬元（假定被投資單位各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同）。,A企業在取得B公司的股權后，能夠對B公司施加重大影響，對該投資采用權益法核算。取得投資時，A企業應進行以下帳務處理：,借：長期股權投資投資成本 60 000 000 貸：銀行存款 60 000 000 長期股權投資的初始投資成本6 000萬元大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額4 500萬元（15 000*30%），該差額不調整長期股權投資的賬面價值。商譽1 500萬元體現在長期股權投資的初始投資成本中。,假定本例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為24 000萬元，A企業按持股比例30%計算確定應享有7 200萬元，則初始投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額1 200萬元應計入取得投資當期的營業外收入。有關帳務處理為： 借：長期股權投資投資成本 72 000 000 貸：銀行存款 60 000 000 營業外收入 12 000 000,例8：甲公司出資350 000元，購買乙公司的25%股份,具有重大影響。購買時乙公司的凈資產公允價值為1 000 000元。 如果上例中出資額為200 000元。 B. 投資企業取得長期股權投資后，應當按照享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的帳面價值。,被投資單位實現的凈損益的計算應以取得投資時被投資單位各項可辨認資產的公允價值為基礎，對被投資單位凈利潤調整后確認(主要考慮存貨、固定資產和無形資產賬面價與公允價之間差異)。,例9 甲公司于2009年1月購入以公司30%的股份，購買價為2200萬元，取得投資當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為6000萬元，除以下項目外，其他資產、負債的公允價與賬面價相同。 存貨賬面價500萬元、公允價700萬元；固定資產賬面價1200萬元、公允價1600萬元，已提折舊240萬元，預計使用20年，甲公司取得投資后尚剩余16年；無形資產賬面價700萬元、公允價800萬元，已計攤銷140萬元，預計使用10年，甲公司取得投資后尚剩余8年。 設乙公司2009年實現賬面利潤600萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外銷售。,1）存貨賬面價與公允價差異應調減的利潤： （700-500）*80%=160萬元 2）固定資產賬面價與公允價差異應調減的利潤：160016-120020=40萬元 3) 無形資產賬面價與公允價差異應調減的利潤：8008-70010=30萬元 4) 乙公司調整后的凈利潤:600-160-40-30=370萬元 5) 甲公司應享有份額=370*30%=111萬元 借:長期股權投資-損益調整 1 110 000 貸: 投資收益 1 110 000,C. 投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，以帳面價值減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。 借:投資收益 貸:長期股權投資-損益調整 借:投資收益 貸:長期應收款,D. 投資企業確認應享有被投資單位凈損益的份額，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產的公允價值為基礎，對被投資單位凈利潤調整后確認。 會計政策與會計期間不一致的，應當調整一致后，確認投資損益。,E. 投資企業對于被投資單位除凈損益以外的所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的帳面價值并計入所有者權益。 借:長期股權投資-損益調整 -其他權益變動 貸:投資收益 資本公積-其他資本公積,(7)投資企業與被投資單位未實現的內部交易損益（未向第三方銷售時）應抵消。 A、順銷：投資企業銷給被投資單位的損益中，按持股比例確定歸屬于本企業的部分不予確認。 例10 甲企業持有乙企業有表決權的股份20%，2009年11月，甲企業將賬面價值為600萬元的以900萬元的價格銷售給乙企業，乙企業作固定資產用，預計使用壽命10年，不考慮殘值。設甲企業取得該項投資時，乙企業各項可辨認資產、負債的公允價與賬面價相同，兩企業在以前也未發生過內部交易。乙企業2009年的凈利潤為1000萬元，不考慮所得稅的影響。,1）甲企業內部交易實現利潤300萬元，其中60萬元（300*20%）是針對本企業持有的對被投資單位的權益份額，在采用權益法確認投資收益時應予以抵消。 2）以企業固定資產已提折舊7.5萬元。 900(10*12) *1） 3）損益調整1 415 000元。 （1000300+7.5）*20%=1 415 000元 4）會計處理 借：長期股權投資-損益調整 1 415 000 貸：投資收益 1 415 000,甲企業如存在子公司需編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對該未實現的內部交易損益在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整： 借：營業收入（900*20%）1 800 000 貸：營業成本（600*20%） 1 200 000 投資收益 600 000,B、逆銷：被投資單位銷給投資企業的損益中，按持股比例確定歸屬于本企業的部分不予確認。 例11 甲企業持有乙企業有表決權的股份20%，2009年11月，乙企業將賬面價值為600萬元的以900萬元的價格銷售給甲企業，甲企業作固定資產用，預計使用壽命10年，不考慮殘值。設甲企業取得該項投資時，乙企業各項可辨認資產、負債的公允價與賬面價相同，兩企業在以前也未發生過內部交易。乙企業2009年的凈利潤為1000萬元，不考慮所得稅的影響。,1）甲企業內部交易實現利潤300萬元，其中60萬元（300*20%）是針對本企業持有的對被投資單位的權益份額，在采用權益法確認投資收益時應予以抵消。 2）以企業固定資產已提折舊7.5萬元。 900(10*12) *1） 3）損益調整1 415 000元。 （1000300+7.5）*20%=1 415 000元 4）會計處理 借：長期股權投資-損益調整 1 415 000 貸：投資收益 1 415 000,甲企業如存在子公司需編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對該未實現的內部交易損益體現在投資企業持有固定資產的賬面價值當中，應進行以下調整： 借：長期股權投資-損益調整 2 925 000 累計折舊 75 000 貸：固定資產 3 000 000,（3）成本法與權益法的轉換 權益法改為成本法 以權益法下長期股權投資的帳面價值作為成本法核算的初始投資成本。, 成本法改為權益法 以成本法下長期股權投資的帳面價值或按照金融工具確認和計量確定的投資帳面價值作為按權益法核算的初始投資成本。 例12：甲公司2004年1月對乙公司投資300萬，占乙公司約20%權益份額；2005年乙公司盈利為100萬元；2006年2月甲公司將持有的10%乙公司股權以170萬元對外出售給丙公司，并因此失去對乙公司的影響力，將核算方法由權益法改為成本法。2006年4月甲公司收到乙公司發放的現金股利40萬元。,出售股份時： 借：銀行存款 1 700 000 貸：長期股權投資-投資成本 1 500 000 損益調整 100 000 投資收益 100 000 出售后，新的投資成本為： 借：長期股權投資 1 600 000 貸：長期股權投資-投資成本 1 500 000 損益調整 100 000 收到現金股利： 借：銀行存款 400 000 貸：長期股權投資 400 000,5）長期股權投資減值的處理 6）長期股權投資的處置 處置長期股權投資，其帳面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益；因被投資單位除凈損益外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分，按相應比例轉入當期損益。,例 13:某企業原持有B企業40%的股權, 2006年報2月產日, A企業決定出售其持有的B企業股權的25%, 出售時A企業賬面上對B企業長期股權投資的構成為: 投資成本1200萬元, 損益調整320萬元, 其他權益變動200萬元, 出售取得價款470萬元。 借：銀行存款 4 700 000 貸：長期股權投資 4 300 000 投資收益 400 000 借：資本公積其他資本公積 500 000 貸：投資收益 500 000,三、合并財務報表合并程序,（1）統一會計政策 （2）統一會計期間 （3）編制抵銷分錄 a.母子公司內部抵銷 b.權益抵銷 c.損益抵銷,要求抵銷范圍包括: a除了購銷存貨、固定資產外，還包括在建工程、無形資產、工程物質中未實現內部銷售損益的抵銷。 b除了母子公司之間抵銷外，還包括納入合并范圍的子公司之間抵銷。 抵銷時需關注順銷與逆銷的差異：對少數股權的影響不同。,具體合并程序一般分為以下四步： 1)編制合并工作底稿； 2)編制調整分錄和抵銷分錄； 3)計算合并報表各項目的合并金額； 4)填列合并報表。,(一) 合并財務報表母子公司所執行準則不同情況: (1) 如母公司執行新會計準則、但子公司按規定尚未執行，母公司在編制合并財務報表時，應當按照新會計準則的規定調整子公司的財務報表。,(2) 如子公司已執行新會計準則，但母公司按規定尚未執行，母公司在編制合并財務報表時： A. 既可將子公司的財務報表按照母公司的會計政策進行調整后合并； B. 也可將子公司按新會計準則編制的財務報表直接合并，不需要調整。,（二）首份中期財務報告和首份年度財務報告列報涉及的合并報表 1、對外提供合并財務報表的，應當遵循合并財務報表和現金流量表準則的規定；（2006年度發生購買子公司涉及比較調整） 2、對于按原規定不納入合并范圍但按照合并財務報表準則應納入合并范圍的子公司，在上年度的比較合并財務報表中，企業應當將該類子公司納入合并范圍。,3、對于按原規定納入合并范圍但按照新準則不應納入合并范圍的子公司，在上年度的比較合并財務報表中，企業不應當將該類子公司納入合并范圍。 4、上年度比較合并財務報表中列示的少數股東權益，應當按照新準則的規定，在所有者權益類列示。,(三) 報告期內增加和處置子公司 1、同一控制下合并增加的子公司，編制資產負債表時，應調整期初數;非同一控制下合并增加的子公司，編制資產負債表時，不應調整期初數。 2、合并處置的子公司，編制資產負債表時，不應調整期初數。,3、合并增加的子公司，編制利潤表時，同一控制下合并，應將該子公司合并當期期初至報告期末的利潤納入合并利潤表；非同一控制下合并，應將該子公司購買日至報告期末的利潤納入合并利潤表。現金流量表編制思路同利潤表。 4、合并處置的子公司，編制利潤表時，應當將該子公司期初至處置日的利潤納入利潤表，現金流量表編制思路同利潤表。,（四）非同一控制下企業合并在編制合并報表時重點關注事項,參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。 1、購買日的確定，購買日指購買方實際取得對被購買方控制權的日期,購買日的確定需滿足五個條件。,企業合并合同已獲股東大會等權力機構通過; 合并事項需國家相關部門批準的, 已獲批準; 參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續; 購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50%), 且有能力支付余款; 購買方實際上已控制了被購買方的財務和經營政策。 具體需根據實質重于形式原則確定。,2、購買方確定合并成本 合并成本主體上是合并對價的公允價值。購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產，發生或承擔負債應當按照公允價值計量，差額計入當期損益。 例9、甲企業以所持有的部分非流動資產作對價，購入乙企業100%的股權，作為對價的非流動資產的帳面價值800萬元，公允價值1200萬元。,借:長期股權投資-投資成本 12 000 000 貸：非流動資產 8 000 000 營業外收入 4 000 000,4、 購買方在購買日應當對合并成本進行分配 1） 購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。 控股合并取得的長期股權投資，采用成本法核算，該商譽合并時應作為單獨項目反映；在合并后，商譽相當于原準則的合并價差。 初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。,2）可辯認資產和負債的確認及計量 a無形資產以外的其他各項資產，應單獨予以確認并按照公允價值計量。 b無形資產，其公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨確認為無形資產并按照公允價值計量。 c或有負債以外的其他各項負債，應單獨予以確認并按照公允價值計量。 d或有負債，其公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨確認為負債并按照公允價值計量。,例1：甲公司和乙公司是不具有關聯方關系的兩個獨立的公司。2005年1月27日，這兩個公司達成合并協議，由甲公司將乙公司吸收合并；2005年7月1日，甲公司以公允價值為1500萬元，帳面價值為950萬元的資產作為對價合并了乙公司，2005年7月1日乙公司資產，負債情況如下（單位：萬元）： 帳面價值 公允價值 固定資產 600 850 長期投資 550 650 長期借款 350 350 凈資產 800 1150 要求：按購買法對企業合并進行帳務處理。,借: 固定資產 8 500 000 長期股權投資 6 500 000 商譽 3 500 000 貸: 長期借款 3 500 000 相關資產 9 500 000 營業外收入 5 500 000 (15 000 000-9 500 000),5、對子公司的長期股權投資按照權益法調整： 根據成本法下“收到分派來的現金股利” 的會計分錄，調整分錄： 借：投資收益XX公司 貸：長期股權投資XX公司 同時，按權益法調整被投資企業當年實現的凈利潤，調整分錄： 借：長期股權投資XX公司 貸：投資收益XX公司,（）被投資企業當年實現的凈利潤以外的所有者權益增加，調整分錄： 借：長期股權投資 -XX公司 貸：資本公積-其他資本公積-XX公司,6、投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行適當調整后確認。 （）按調整后的子公司凈利潤，差額調整投資收益和長期股權投資金額。調整分錄： 借：投資收益-XX公司 貸：長期股權投資-XX公司（當年攤銷數）,7、在連續編制合并報表的情況下，調整分錄：借：長期股權投資 XX公司 貸：未分配利潤年初 資本公積其他資本公積XX公司,8、對子公司的個別會計報表進行調整 （）按備查簿所記錄，調整被購并子公司個別會計報表，轉換為按購并日子公司凈資產公允價值反映。 借：固定資產原價 無形資產 貸：固定資產累計折舊 應付債券 資本公積（過渡戶，合并時與長期股權投資抵銷）,（）連續編制合并報表的情況下，按備查簿所記錄，調整被購并子公司個別會計報表，轉換為按合并日子公司凈資產公允價值反映。 借：固定資產原價 無形資產 未分配利潤年初 貸：固定資產累計折舊 應付債券 資本公積 （過渡戶）,（） 根據“攤銷計算表”記錄各具體項目的攤銷額，計入子公司相關成本費用，調整子公司單獨會計報表。調整分錄： 借：主營業務成本 管理費用 應付債券-溢價 貸：存貨 固定資產累計折舊 無形資產 財務費用,例2： (1) 2008年1月1日，公司以120 000元取得公司90%的股權。 (2) 2008年公司實現的利潤為30 000元。 (3) 2007年12月31日并購雙方的資產負債表數據如圖表所示。,、 公司以120 000元取得公司90%的股權時，應編制下列會計分錄并登記入賬：（本合并屬于控股合并） 借：長期股權投資公司 120 000 貸：銀行存款 120 000 “長期股權投資-公司”賬戶金額120 000是并購成本，超過其所占公司股東權益賬面價值的份額 79 200元。 (40 000+16 000+32 000) 90% = 88 00090% = 79 200元,并購差額 =并購成本被并購方可辨認凈資產賬面價值的份額 = 120 000 (40 000+16 00