學科教育論文-中級會計實務教材的問題與商榷【摘要】本文根據我國新會計準則的精神，針對中級會計實務教材存在的問題提出了修改建議，并與廣大考生和會計界同仁商榷，以使教材更加完善，方便學習和教學。【關鍵詞】換入資產入賬價值；完成合同法；完工百分比法2008年全國會計專業技術資格考試輔導教材中級會計實務（以下簡稱教材）是根據財政部發布的企業會計準則編寫并修訂的，但仍存在不完善之處。本文將在教學中發現的問題予以指出，并與廣大考生和會計界同仁切磋、商榷。一、不具有商業實質的非貨幣性資產交換的會計處理（一）換入資產的入賬價值誤寫為換出資產入賬價值確認換入資產的入賬價值是非貨幣性資產交換中的核心問題，而教材第143頁例8-6和例8-7中均寫為“換出資產價值總額”，按照公式，換入資產入賬價值=換出資產賬面價值+支付的補價（-收到的補價）+支付的相關稅費，因此，應將兩例題中的“換出資產價值總額”改為“換入資產價值總額”。（二）不具有商業實質的非貨幣性資產交換確認損益是錯誤的根據非貨幣性資產交換準則規定，不具有商業實質的非貨幣性資產交換，應以換出資產的賬面價值為基礎確認換入資產的入賬價值，不確認損益。教材第145頁例8-6和例8-7均為不具有商業實質的非貨幣性資產交換的例題，而會計處理中都有確認損益的現象。例8-6中乙公司對換出的商品確認主營業務收入800000元，并結轉成本600000元，確認營業外支出200000元。筆者認為，應將兩筆會計分錄合一：借：原材料2064800，固定資產3097200，應交稅費應交增值稅（進項稅額）374000；貸：庫存商品600000，應交稅費應交增值稅（銷項稅額）136000，固定資產清理3000000，無形資產1800000。例8-7中甲公司換出的原材料確認其他業務收入3500000元，并結轉成本3000000元，確認交換損益營業外支出500000元。筆者認為，應將兩筆會計分錄合一：借：固定資產4995000，銀行存款400000；貸：固定資產清理1800000，原材料3000000，應交稅費應交增值稅（銷項稅額）595000。二、會計政策變更有關所得稅的會計處理教材第307頁例16-1中，甲公司對建造合同的收入確認由完成合同法改為完工百分比法，稅法按完工百分比法確認收入。采用追溯調整法進行會計處理時，確認了“遞延所得稅負債”，筆者認為是不妥的。根據追溯調整法的思想：對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并依此對財務報表相關項目進行調整。本例題收入確認方法以前期間一直采用完成合同法，若稅法與其一致，則當初不會產生暫時性差異和遞延所得稅。按照變更后的完工百分比法確認收入，稅法與其相同，也不會產生暫時性差異和遞延所得稅。因此，筆者認為，稅法計算收入采用完工百分比法適用于變更前后。按照這一思路，以前期間會計采用的完成合同法與稅法采用的完工百分比法，就存在可抵扣暫時性差異，進而確認“遞延所得稅資產”。而按照變更后的完工百分比法，會計與稅法一致，若推到以前期間，視同以前期間均采用完工百分比法，是不存在暫時性差異的。因此應在調整會計政策變更累積影響數時，將“遞延所得稅資產”予以沖銷，而不是確認“遞延所得稅負債”。變更后的完工百分比法與完成合同法之差異即稅前差異800000元，代表著損益的增加、存貨“工程施工”的增加，也代表暫時性差異的轉回。會計分錄應改為，借：工程施工800000；貸：利潤分配未分配利潤536000，遞延所得稅資產264000。另一思路是，將例題中稅法確認收入的方法改為變更前后采用完成合同法，則順理成章。以前期間會計采用的完成合同法與稅法一致，不產生暫時性差異和遞延所得稅。變更后會計采用完工百分比法，與稅法采用的完成合同法不一致，即產生暫時性差異。完工百分比法確認的損益代表著存貨的賬面價值，完成合同法確認的損益代表著存貨的計稅基礎。二者之差異即稅前差異800000元，代表著損益的增加，也代表存貨賬面價值與其計稅基礎之間的差異，即應納稅暫時性差異，進而形成“遞延所得稅負債”。三、資產負債表日后事項有關所得稅的會計處理教材第322頁例17-6中，2007年11月，甲公司因未按合同發貨導致乙公司發生重大經濟損失，年末甲公司確認40000萬元的預計負債。2008年2月7日（財務報告批準報出前、2007年所得稅匯算清繳前）法院判決甲公司需賠償50000萬元。稅法規定該預計負債產生的違約損失可以在實際支出時于稅前扣除。甲公司的會計處理：2007年年末，因預計負債產生的可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產13200萬元，2008年法院判決甲公司的50000萬元的賠償金，預計負債隨即消失，因此在調整分錄中將遞延所得稅資產予以沖銷。但甲公司已實際支出50000萬元賠償金，在2007年所得稅匯算清繳前，稅法是允許稅前扣除的，因此，還應補充一筆調整分錄：借：應交稅費應交所得稅16500萬元；貸：以前年度損益調整16500萬元。報表項目也應做相應的調整：資產負債表項目，調減應交稅費16500萬元，調減盈余公積670萬元，調減未分配利潤6030萬元。利潤表項目，調減所得稅費用3300萬元，凈利潤調減6700萬元。四、合并財務報表的編制體例應做調整抵銷分錄是合并財務報表編制的核心，而教材是按照合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表的體系分別介紹的，一筆抵銷分錄可能在不同的合并財務報表中重復介紹，合并工作底稿也是分散介紹的，不便于學習和教學。筆者認為，應以抵銷分錄為線索，單獨設計為一個問題，同時，將合并工作底稿設計為兩張，一張為包括資產負債表、利潤表、所有者權益變動表的工作底稿；另一張為合并現金流量表工作底稿。抵銷分錄可集中介紹，然后將抵銷分錄涉及的項目填列在合并工作底稿中報表相應的項目中。這樣教材介紹的文字可以集中表述，既精煉、節省篇幅，又便于掌握。（一）母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷借：股本，資本公積，盈余公積，未分配利潤年末，商譽；貸：長期股權投資，少數股東權益。該筆抵銷分錄在合并日以及以后每年都編制，既涉及到合并資產負債表，也涉及合并所有者權益變動表。（二）母公司對子公司投資收益與子公司本年利潤分配的抵銷借：投資收益，少數股東損益，未分配利潤年初；貸：本年利潤分配提取盈余公積，本年利潤分配應付股利，未分配利潤年末。該筆抵銷分錄在合并日以及以后每年都編制，既涉及到合并利潤表，也涉及合并所有者權益變動表。（三）內部債權與債務的抵銷及計提的壞賬準備的抵銷1.內部債權與債務的抵銷借：應付賬款（應付票據、預收賬款）；貸：應收賬款（應收票據、預付賬款）。借：應付債券；貸：持有至到期投資。該筆抵銷分錄只涉及合并資產負債表。2.內部應收賬款計提的壞賬準備借：應收賬款壞賬準備；貸：資產減值損失。該筆抵銷分錄既涉及合并資產負債表，也涉及合