第二章會計政策、會計估計及其變更和差錯更正

本章內容結構

第一節會計政策及其變更的概述

第二節會計估計及其變更的概述

第三節會計政策與會計估計及其變更的劃分

第四節會計政策和會計估計變更的會計處理

第五節前期差錯及其更正

本章考情分析

2018年本章教材內容是由原第二章會計政策和會計估計及其變更調整為第二章

會計政策、會計估計及其變更和差錯更正。

本章是全書的難點。

客觀題主要考核對有關會計政策、會計估計概念的理解以及會計政策變更和會

計估計變更的區分。

主觀題主要考核會計政策、會計估計變更與差錯更正的相結合的會計處理。

第一節會計政策及其變更的概述

一、會計政策的概述

會計政策，是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處

理方法。

會計政策的特點：

第一，會計政策的選擇性

第二，會計政策應當在會計準則規定的范圍內選擇

第三，會計政策的層次性

企業應當披露重要的會計政策，不具有重要性的會計政策可以不予披露。

企業應當披露的重要會計政策包括：

(1)發出存貨成本的計量：企業發出存貨成本的計量是采用先進先出法，還是

采用其他計量方法(如加權平均法等X

(2)長期股權投資的后續計量：企業對被投資單位的長期股權投資是采用成本

法，還是采用權益法核算。

(3)投資性房地產的后續計量：比如，是采用成本模式，還是公允價值模式。

(4)固定資產的初始計量：比如，是以購買價款，還是以購買價款的現值為基

礎進行計量。

(5)所得稅的會計處理方法：比如，是應付稅款法，還是資產負債表債務法。

(6)無形資產的確認：例如，企業內部研究開發項目開發階段的支出是確認為

無形資產，還是在發生時計入當期損益。

(7)非貨幣性資產交換的計量：比如，是按公允價值計量，還是按賬面價值計

量。

(8)收入確認所采用的會計原則。

(9)合同收入與費用的確認：比如，建造合同收入的確認方法，如完工百分比

法。

(10)借款費用的處理方法：即采用資本化還是采用費用化。

(11)合并政策：是指編制合并財務報表所采納的原則。比如，母公司與子公

司的會計年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。

二、會計政策變更的概述

會計政策變更，是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一

會計政策的行為。

一般情況下，企業采用的會計政策，在每一會計期間和前后各項應當保持一

致，不得隨意變更。否則，勢必削弱會計信息的可比性。

但是，在下述兩種情形下，企業可以變更會計政策：

1.法律、行政法規或國家統一的會計制度等要求變更（法定變更）

這種情況是指，按照法律、行政法規以及國家統一的會計制度的規定，要求企

業采用新的會計政策。在這種情況下，企業應按規定改變原會計政策，采用新

的會計政策。

2.會計政策的變更能夠提供更可靠（更真實1更相關（更有用）的會計信息

（自行變更）

這種情況是指，由于經濟環境、客觀情況的改變，使企業原來采用的會計政策

所提供的會計信息，已不能恰當地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量

等情況。在這種情況下，應改變原有會計政策，按新的會計政策進行核算，以

便對外提供更可靠、更相關的會計信息。

【解釋】自行變更舉例：

下列情況不屬于會計政策變更：

(1)本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策

(新事新政\

【案例1】A公司2017年租入的普通機床均為臨時需要而租入的，租期為6

個月，企業按經營租賃會計處理方法核算。但自2017年度起租入的設備均為

采用融資租賃方式租入的數控機床，租賃期達到該設備使用年限90%以上，則

A公司自本年度起對新租賃的設備采用融資租賃會計處理核算。由于經營租賃

和融資租賃有著本質差別，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。

【案例2]B公司部分處置對子公司的投資之后，喪失控制權，但仍對被投資

方具有重大影響，從而，對子公司的投資變為對聯營企業的投資，核算方法由

成本法改為權益法，這屬于對新業務采用新政策，不是會計政策變更。

(2)對初次發生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

【案例3】低值易耗品的一次攤銷法改為五五攤銷法

C公司原在生產經營過程中使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故C公司

于領用低值易耗品時一次計入費用；C公司于近期轉產，生產新的產品，所需

低值易耗品比較多，且價值較大，C公司對領用的低值易耗品處理方法，改為

分期攤銷的方法計入費用。C公司改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響

并不大，并且低值易耗品通常在企業生產經營中所占的比例不大，屬于不重要

的事項，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。

第二節會計估計及其變更的概述

一、會計估計概述

會計估計，是指企業對結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所

作的判斷。

會計估計具有如下特點：

第一，會計估計的存在是由于經濟活動中內在的不確定性因素的影響。

第二，進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎。

第三，進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。

企業應當披露重要的會計估計，不具有重要性的會計估計可以不予披露。

企業應當披露的重要會計估計主要包括：

1.存貨可變現凈值的確定。

2.采用公允價值模式下的投資性房地產公允價值的確定。

3.固定資產的預計使用壽命與凈殘值；固定資產的折舊方法。

4.使用壽命有限的無形資產的預計使用壽命與凈殘值。

5.可收回金額按照資產組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允

價值減去處置費用后的凈額的方法。可收回金額按照資產組預計未來現金流量

的現值確定的，預計未來現金流量的確定。

6.合同完工進度的確定。

7.權益工具公允價值的確定。

8.債務人債務重組中轉讓的非現金資產的公允價值、由債務轉成的股份的公允

價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定。

債權人債務重組中受讓的非現金資產的公允價值、由債權轉成的股份的公允價

值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定。

9.預計負債初始計量的最佳估計數的確定。

10.金融資產公允價值的確定。

11.承租人對未確認融資費用的分攤；出租人對未實現融資收益的分配。

12.非同一控制下企業合并成本的公允價值的確定。

二、會計估計變更的概述

會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了

變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。例

如，固定資產折舊方法由年限平均法改為年數總和法。

通常情況下，企業可能由于以下原因而發生會計估計變更：

1.賴以進行估計的基礎發生了變化。企業進行會計估計，總是依賴于一定的基

礎，如果其所依賴的基礎發生了變化，則會計估計也應相應作出改變。例如，

企業某項無形資產的攤銷年限原定為10年，以后發生的情況表明，該資產的

受益年限已不足10年，則應相應調減攤銷年限。

2.取得了新的信息，積累了更多的經驗。企業進行會計估計是就現有資料對未

來所作的判斷，隨著時間的推移，企業有可能取得新的信息、積累更多的經

驗，在這種情況下，也需要對會計估計進行修訂。例如，企業對應收賬款計提

壞賬準備比例為5%,現在根據新得到的信息，對方財務狀況惡化，發生壞賬

的可能性為15%,則企業需要補提10%的壞賬準備。

會計估計變更，并不意味著以前期間會計估計是錯誤的。

如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于前期差錯，按前期差錯更正的會計

處理辦法進行處理。

【例題?單選題】（2013年）2013甲公司董事會決定的下列事項中，屬于會計

政策變更的是（X

A.將自行開發無形資產的攤銷年限由8年調整為6年

B.將發出存貨的計價方法由先進先出法變更為移動加權平均法

C.將賬齡在1年以內應收賬款的壞賬計提比例由5%提高至8%

D.將符合持有待售條件的固定資產由非流動資產重分類為流動資產列報

【答案】B

【解析】選項A和C屬于會計估計變更；選項D屬于新的事項，不屬于會計

變更。

【例題?單選題】（2014年）下列各項中，屬于會計政策變更的是（X

A.將一項固定資產的凈殘值由20萬變更為5萬

B.將產品保修費用的計提比例由銷售收入的2%變更為1.5%

C.將發出存貨的計價方法由移動加權平均法變更為個別計價法

D.將一臺生產設備的折舊方法由年限平均法變更為雙倍余額遞減法

【答案】C

【解析】選項A、B和D均屬于會計估計變更，選項C屬于會計政策變更。

【例題?多選題】（2015年）下列各項中屬于會計政策變更的有（力

A.按新的控制定義調整合并財務報表合并范圍

B.會計準則修訂要求將不具有控制、共同控制和重大影響的權益性投資由長期

股權投資轉為可供出售金融資產

C.公允價值計量使用的估值技術由市場法變更為收益法

D.因處置部分股權投資喪失了對子公司的控制導致長期股權投資的后續計量方

法由成本法轉變為權益法

【答案】AB

【解析】選項C,屬于會計估計變更；選項D,由于處置股權導致的核算方法

的改變，屬于新的事項，不屬于會計政策變更。

【例題?多選題】（2015年）甲公司20x4年經董事會決議作出的下列變更中，

屬于會計估計變更的有（X

A.將發出存貨的計價方法由移動加權平均法改為先進先出法

B.改變離職后福利核算方法，按照新的會計準則有關設定受益計劃的規定進行

追溯

C.因車流量不均衡，將高速公路收費權的攤銷方法由年限平均法改為車流量法

D.因市場條件變化，將某項采用公允價值計量的金融資產的公允價值確定方法

由第一層級轉變為第二層級

【答案】CD

【解析】選項A和B屬于會計政策變更。

第三節會計政策與會計估計及其變更的劃分

一、以會計確認是否發生變更作為判斷基礎

會計確認的變更一般會引起列報項目的變更

一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變

更。

舉例：

企業在前期將某項內部研究開發支出費用化，計入當期損益；

當期根據《CAS6--無形資產》的規定，該項支出符合無形資產確認條件的，

應資本化，確認為無形資產。

二、以計量基礎是否發生變更作為判斷基礎

一般地，對計量基礎的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變

更。

新準則：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等5項會計計量

屬性。

舉例：對于分期購買固定資產

企業在前期對購入價款超過正產信用條件延期支付的固定資產初始計量時，采

用歷史成本原則；

當期根據《CAS4--固定資產》的規定，該類固定資產的初始成本以購買價款

的現值為基礎計量。

三、以列報項目是否發生變更作為判斷基礎

一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變

更。

舉例：商業企業的商品采購費用

前期：列入銷售費用；

新準則：《CAS1--存貨》計入存貨成本。

四、根據會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產負債表項目

有關的金額或數值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會

計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。

舉例：

企業原采用雙倍余額遞減法計提固定資產折舊，現在根據固定資產使用的實際

情況，企業決定改用直線法計提固定資產的折舊，該事項屬于會計估計變更。

企業可以采用以下具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更：

（1）分析并判斷該事項是否涉及會計確認、計量基礎選擇或列報項目的變更,

當至少涉及上述一項劃分基礎變更時，該事項是會計政策變更；

（2）不涉及上述劃分基礎變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。

【例題?單選題】（2014年）甲公司為某集團母公司，其與控股子公司（乙公

司）會計處理存在差異的下列事項中，在編制合并財務報表時，應當作為會計

政策予以統一的是（1

A.甲公司產品保修費用的計提比例為售價的3%,乙公司為售價的1%

B.甲公司對機器設備的折舊年限按不少于10年確定，乙公司為不少于15年

C.甲公司對投資性房地產采用成本模式進行后續計量，乙公司采用公允價值模

式

D.甲公司對1年以內應收款項計提壞賬準備的比例為期末余額的5%,乙公司

為期末余額的10%

【答案】C

【解析】選項A、B和D,屬于會計估計；選項C,屬于會計政策。

第四節會計政策和會計估計變更的會計處理

一、會計政策變更的會計處理

發生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調整法和未來適用法。

(-)追溯調整法

追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次

發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方

法。

【解釋】追溯調整法原理是假定從一開始就已經采用新的會計政策，將現有的

會計處理結果調整為新會計政策下的處理結果。

追溯調整法通常由以下步驟構成：

第一步，計算會計政策變更的累積影響數(新政策-舊政策)；

第二步，編制相關項目的調整分錄；

【解釋】會計政策變更涉及損益調整的事項通"利潤分配——未分配利潤"科

目核算。但本期發現前期重要差錯涉及損益調整的事項通過"以前年度損益調

整"科目核算。

(-)追溯調整法

第三步，調整列報前期最早期初財務報表相關項目及其金額；

第四步，附注說明。

【解釋1】編制追溯調整分錄的思路：

一般情況下：舊政策現狀+調整分錄=新政策的結果

復雜情形下：調整分錄=舊政策分錄的反向分錄+新政策的分錄

【解釋2】針對會計政策變更下的追溯調整法：不使用"以前年度損益調整"

科目，調整分錄沒有中間步驟，會計政策變更調整的損益(累積影響數)直接

計入"利潤分配一一未分配利潤"科目。

（-）追溯調整法

會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的

列報前期最早期初留存收益應有金額（新政策）與現有金額（舊政策）之間的

差額。

累積影響數可以分解為以下兩個金額之間的差額：

（1）在變更會計政策當期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到

列報前期最早期初留存收益金額;（新政策）

（2）在變更會計政策當期，列報前期最早期初留存收益金額。（舊政策）

【解釋】上述留存收益金額，包括盈余公積和未分配利潤等項目，不考慮由于

損益的變化而應當補分的利潤或股利。

累積影響數通常可以通過以下步驟計算獲得：

第一步，根據新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；

第二步，計算兩種會計政策下的差異；

第三步，計算差異的所得稅影響金額；

應說明的是，會計政策變更的追溯調整不會影響以前年度應交所得稅的變動，

也就是說不會涉及應交所得稅的調整（依據稅法確定應交所得稅）"旦追溯調整

時如果涉及暫時性差異，則應考慮遞延所得稅的調整，這種情況應考慮前期所

得稅費用的調整。

第四步，確定前期中每一期的稅后差異；

第五步，計算會計政策變更的累積影響數。

【例2-1】甲公司20x5年、20x6年分別以4500000元和。100000元的

價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設不考慮購入股票發

生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股

票進行計量。公司從20x7年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰

低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯

計算。假設所得稅稅率為25%,公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按

凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發行普通股4500萬股，未發行任何稀

釋性潛在普通股。兩種方法計量的交易性金融資產賬面價值如表所示。

會計政策成本與市價孰低20x5年末公允價20x6年末公允價

股票（舊政策：成值值

本）（新政策：市（新政策：市

價）價）

A股票450000051000005100000

B股票1100000——1300000

【例2-1】

根據上述資料，甲公司的會計處理如下：

1.計算改變交易性金融資產計量方法后的累積影響數（下表）

（1）甲公司在20x5年年末按公允價值計量的賬面價值為5100000元，按

成本與市價孰低計量的賬面價值為4500000元，兩者的所得稅影響為150

000元，兩者差異的稅后凈影響額為450000元，即為該公司追溯至20x6年

期初由成本與市價孰低改為公允價值的累積影響數。

時間公允價值成本與市價稅前差異所得稅影響稅后差異

孰低

20x5^51000004500000600000150000450000

末

20x6年年1300000110000020000050000150000

未

合計64000005600000800000200000600000

【例2-1】

(2)甲公司在20x6年年末按公允價值計量的賬面價值為6400000元，按

成本與市價孰低計量的賬面價值為5600000元，兩者的所得稅影響合計為

200000元，兩者差異的稅后凈影響額為600000元，其中，450000元是調

整20x6年累積影響數，150000元是調整20x6年當期金額。

甲公司按照公允價值重新計量20x6年年末B股票賬面價值，其結果為公允價

值變動收益少計了200000元，所得稅費用少計了50000元，凈利潤少計了

150000元。

2.編制有關項目的調整分錄：

(1)對20x5年有關事項的調整分錄：

①調整會計政策變更累積影響數：

借：交易性金融資產一公允價值變動600000

貸：利潤分配—未分配利潤450000

遞延所得稅負債150000

【解釋1］利潤分配—未分配利潤(公允價值變動損益)貸方60萬元，利

潤分配——未分配利潤(所得稅費用)借方15萬元，累計調整金額45萬元。

【解釋2】資產：賬面價值>計稅基礎，產生應納稅暫時性差異。

(1)對20x5年有關事項的調整分錄：

②調整利潤分配：

按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤5%提取任意盈余公積，共

計提取盈余公積450000x15%=67500(元工

借：利潤分配—未分配利潤67500

貸：盈余公積67500

(2)對20x6年有關事項的調整分錄：

①調整交易性金融資產：

借：交易性金融資產一公允價值變動200000

貸：利潤分配—未分配利潤150000

遞延所得稅負債50000

(2)對20x6年有關事項的調整分錄：

②調整利潤分配：

按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，

共計提取盈余公積150000x15%=22500(元，

借：利潤分配—未分配利潤22500

貸：盈余公積22500

3.財務報表調整和重述(財務報表略)

甲公司在列報20x7年財務報表時，應調整20x7年資產負債表有關項目的年

初余額、利潤表有關項目的上年金額及所有者權益變動表有關項目的上年金額

和本年金額。

①資產負債表項目的調整（年初余額）：

調增以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產年初余額800000元;

調增遞延所得稅負債年初余額200000元；調增盈余公積年初余額90000

元；調增未分配利潤年初余額510000元。

②利潤表項目的調整（上年金額）：

調增公允價值變動收益上年金額200000元；調增所得稅費用上年金額50

000元；調增凈利潤上年金額150000元；調增基本每股收益上年金額

0.0033元。

注：

調增基本每股收益上年金額=調增凈利潤/公司流通在外普通股股數

=（150000+10000）/4500=0.0033（元/股）

③所有者權益變動表項目的調整：

調增會計政策變更項目中盈余公積上年金額67500元，未分配利潤上年金額

382500元，所有者權益合計上年金額450000元。

調增會計政策變更項目中盈余公積本年金額22500元，未分配利潤本年金額

127500元，所有者權益合計本年金額150000元。

【解釋1］會計政策變更涉及損益類項目追溯調整的事項有關所得稅費用的會

計處理

（1）應交一般地，并不影響依據稅法規定應交

所得稅所得稅的口徑，對會計政策變更的追

溯調整不會影響以前年度應交所得稅

和當期所得稅費用的變動，即不涉及

"應交稅費——應交所得稅"科目的

調整。

(2)遞延依據會計準則：是否要進行遞延所得

所得稅稅費用的會計處理，主要與會計政策

變更是否會形成暫時性差異有關。

如果會計政策變更引起資產、負債按

照企業會計準則規定確定的賬面價值

與按照稅法規定確定的計稅基礎產生

差異，應分別應納稅暫時性差異與可

抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所

得稅負債與遞延所得稅資產，并在此

基礎上確定利潤表中的所得稅費用。

【解釋2】稅法不承認會計政策變更，調整只改變資產或負債的賬面價值，不

改變計稅基礎，無需調整應交所得稅，但可能產生暫時性差異，應確認遞延所

得稅負債或資產。

(二)未來適用法

未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事

項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。

在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產生的累積影響數，也無需重新編

制以前年度的財務報表。

【解釋】未來適用法是既往不咎，不追溯調整以前期間的歷史，但是從今以后

采用新政策進行會計處理。無需編制調整分錄和調整報表項目，只需在附注中

說明會計政策變更影響數。

(三)會計政策變更的會計處理方法的選擇

1.法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更的情況下，企業應當分

別以下情況進行處理：

(1)國家發布相關的會計處理辦法，則按照國家發布的相關會計處理規定進行

處理；

(2)國家沒有發布相關的會計處理辦法，則采用追溯調整法進行會計處理。

2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的情況下，企業應當采用

追溯調整法進行會計處理。(自愿變更)

3.確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最

早期間期初開始應用變更后的會計政策；在當期期初確定會計政策變更對以前

各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。

(四)會計政策變更的披露

企業應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：

(1)會計政策變更的性質、內容和原因；

(2)當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額；

(3)無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策

的時點、具體應用情況。

二、會計估計變更的會計處理

企業對會計估計變更應當采用未來適用法處理。不改變以前期間的會計估計，

也不調整以前期間的報告結果。

1.會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認。

例如：壞賬準備的計提比例變更。

2.會計估計變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期

和未來期間予以確認。

例如：固定資產的折舊年限變更。

3.難以對某項變更區分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計

估計變更處理。

【案例】某項固定資產，原值84000元，預計凈殘值4000元，預計使用年

限8年，目前已經使用4年，預計還能使用2年（變更年限），預計凈殘值變

為2000元（變更殘值1

變更前變更后

每年計提折舊每年計提折舊

=（84000-4000）+8=(84000-40000-2000)+2

=10000（元）=21000(元)

使用4年后，已經提取折舊金額

=10000x4=40000（元）

【例題】甲公司2x13年12月20日購入一臺管理用設備，初始入賬價值為

100萬元，原估計使用年限為10年，預計凈殘值為4萬元，按雙倍余額遞減

法計提折舊。由于固定資產所含經濟利益預期實現方式的改變和技術因素的原

因，已不能繼續按原定的折舊方法、折舊年限計提折舊。甲公司于2x16年1

月1日將設備的折舊方法改為年限平均法，將設備的折舊年限由原來的10年

改為8年，預計凈殘值仍為4萬元。甲公司適用的所得稅稅率為25%。

要求：

(1)計算上述設備2x14年和2x15年計提的折舊額。

(2)計算上述設備2x16年計提的折舊額。

(3)計算上述會計估計變更對2x16年凈利潤的影響。

【例題】

【答案】

(1)該設備2x14年計提的折舊額=100x2/10=20(萬元)

2x15年計提的折舊額=(100-20)x2/10=16(萬元)

(2)該設備2x16年1月1日設備的賬面凈值=100-20-16=64(萬元)

2x16年計提的折舊額=(64-4)^(8-2)=10(萬元)

(3)按原會計估計處理，該設備2x16年計提的折舊額=(100-20-16)x

2/10=12.8(萬元)

按新會計估計處理，該設備2x16年計提的折舊額=10(萬元)

上述會計估計變更使2x16年凈利潤增加=(12.8-10)x(1-25%)=2.1

(萬元)

【解釋】企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式等實際情況

合理確定固定資產折舊方法、預計凈殘值和使用壽命，除有確鑿證據表明經濟

利益的預期實現方式發生了重大變化，或者取得了新的信息、積累了更多的經

驗，能夠更準確地反映企業的財務狀況和經營成果，不得隨意變更。

知識點：企業應當在附注中披露與會計估計變更有關的下列信息

(1)會計估計變更的內容和原因。

(2)會計估計變更對當期和未來期間的影響數。

(3)會計估計變更的影響數不能確定的，披露這一事實和原因。

第五節前期差錯及其更正

一、前期差錯概述

前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造

成省略或錯報：

(-)編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；

(二)前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。

前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產

生的影響等。

二、前期差錯更正的會計處理

前期差錯應區分其重要性，重要的前期差錯采用追溯重述法更正；

對于不重要的前期差錯，采用未來適用法更正。

前期差錯的重要程度，應根據差錯的性質和金額加以具體判斷。

1.不重要的前期差錯處理

不重要的前期差錯，是指不足以影響財務報表使用者對企業財務狀況、經營成

果和現金流量作出正確判斷的前期差錯。

會計處理：采用未來適用法更正，

企業不需要調整財務報表相關項目的期初數，但應當調整發現當期與前期相同

的相關項目。

【例題】甲公司在2x16年12月份資產盤點時發現，一臺價值2400元的辦

公設備,應計入固定資產，并于2x15年2月1日開始計提折舊的管理用設

備，在2x15年計入當期費用。該公司固定資產折舊采用直線法，該資產估計

使用年限為4年，假設不考慮凈殘值因素。則2x16年12月31日更正此差錯

的會計分錄為：

借：固定資產2400

貸：管理費用2400

借：管理費用1150(2400/4/12x23)

貸：累計折舊1150

2.重要的前期差錯的會計處理

重要的前期差錯，是指足以影響財務報表使用者對企業財務狀況、經營成果和

現金流量作出正確判斷的前期差錯。

會計處理：

(1)企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響

數不切實可行的除外。

追溯重述法，是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對

財務報表相關項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調整法相

同。

(2)確定前期差錯影響數不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調

整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，

也可以采用未來適用法。

(3)對于年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發現的報告年度的會計

差錯、報告年度之前不重要的前期差錯，應按照《企業會計準則第29號■——

資產負債表日后事項》的規定進行處理。

【解釋】本年發現本年的差錯，無須區分重要差錯與非重要差錯，直接調整相

應的會計科目。

其中涉及損益的，直接調整當期的相關項目。

【例題】B公司在20x6年發現，20x5年公司漏記一項生產用固定資產的折

舊費用150000元,所得稅申報表中未扣除該項費用。假設20x5年適用所得

稅稅率為25%,無其他納稅調整事項。該公司按凈利潤的10%、5%提取法定

盈余公積和任意盈余公積。假定稅法允許調整應交所得稅。假定20x5年用該

設備生產的產品均已完工并全部對外銷售。

1.分析前期差錯的影響數

20x5年少計折舊費用150000元；多計所得稅費用37500元(150000x

25%);多計凈利潤112500元(150000-37500);多計應交所得稅37

500元(150000x25%);多計提法定盈余公積和任意盈余公積11250元

(112500x10%)和5625元(112500x5%\

【例題】

2.編制有關項目的調整分錄

(1)補提折舊：

借：以前年度損益調整150000

貸：累計折舊150000

(2)調整應交所得稅：

借：應交稅費—應交所得稅37500

貸：以前年度損益調整37500

(3)將"以前年度損益調整"科目余額轉入利潤分配：

借：利潤分配——未分配利潤112500

貸：以前年度損益調整112500

【例題】

2.編制有關項目的調整分錄

(4)調整利潤分配有關數字：

借：盈余公積16875

貸：利潤分配一一未分配利潤16875

3.財務報表調整和重述

B公司在列報20x6年財務報表時，應調整20x6年資產負債表有關項目的年

初余額，利潤表有關項目及所有者權益變動表的上年金額也應進行調整。

【例題】

3.財務報表調整和重述

(1)資產負債表項目的調整：

調減固定資產150000元；調減應交稅費37500元；調減盈余公積16875

元；調減未分配利潤95625元。

(2)利潤表項目的調整：

調增營業成本上年金額150000元；調減所得稅費用上年金額37500元；調

減凈利潤上年金額112500元。

(3)所有者權益變動表項目的調整：

調減前期差錯更正項目中盈余公積上年金額16875元，未分配利潤上年金額

95625元，所有者權益合計上年金額112500元。

三、前期差錯更正的披露

企業應當在附注中披露與前期差錯更正有關的下列信息：

(-)前期差錯的性質。

(二)各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額。

(三)無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正

的時點、具體更正情況。

在以后期間的財務報表中，不需要重復披露在以前期間的附注中已披露的前期

差錯更正的信息。

四、前期差錯更正中所得稅的會計處理

(-)應交所得稅的調整

按稅法規定執行。具體來說,(1)當會計準則和稅法對涉的損益類調整事項處

理的口徑相同時，則應考慮應交所得稅和所得稅費用的調整；(2)當會計準則

和稅法對涉及的損益類調整事項處理的口徑不同時，則不應考慮應交所得稅的

調整(如計提減值準備，稅法不允許減少應納稅所得額工

四、前期差錯更正中所得稅的會計處理

(二)遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的調整

(1)若調整事項涉及暫時性差異，應分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差

異，調整遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并在此基礎上確定利潤表中的所

得稅費用。

(2)如果重要的前期差錯更正未引起暫時性差異，則無需進行遞延所得稅的會

計處理。

(3)應注意的是，在考試時，若題目已經明確假定了會計調整業務是否調整所

得稅，雖然有時假定的條件和稅法的規定不一致，但是也必須按題目要求去

做。若題目未作任何假定，則按上述原則進行會計處理。

【解釋】追溯重述法分為兩部分：第一部分，編制調整分錄；第二部分，調整

報表項目和附注。

1.調整分錄的編制。追溯重述的思路可分為三步：

第一步，還原錯誤的分錄；

第二步，編制正確的分錄；

第三步，編制調整分錄。

其中：所有損益類科目用"以前年度損益調整"替代。

即：錯誤分錄的反向分錄+正確的分錄=調整分錄

【解釋】

需調整的項目通常有4項：一是有關的資產、負債或所有者權益科目；二是調

整應交所得稅和遞延所得稅(按題目要求去做)；三是盈余公積；四是未分配利

潤。

2.調整報表項目和附注

假設差錯是2017年7月1日發現的，該差錯為重要的前期差錯，重述的報表

為2017年報。

(1)調整資產負債表項目

調整2017年資產負債表項目的期初數，調整項目為4個：有關資產、負債所

有者權益項目、應交所得稅(遞延所得稅資產或負債I盈余公積和未分配利

潤。

(2)調整利潤表項目

若差錯為2016年發生，應計入2016年度報表中：調整2017年利潤表項目的

上期數（即2016年的發生額），調整項目為5個：收入或費用項目、所得稅費

用、凈利潤、其他綜合收益和每股收益。

【解釋】

2.調整報表項目和附注

假設差錯是2017年7月1日發現的，該差錯為重要的前期差錯，重述的報表

為2017年報。

（3）所有者權益變動表項目的調整

調整2017年的所有者權益變動表項目，"前期差錯更正"單列一行反映。

若差錯為2016年發生：調整前期差錯更正項目中的本年金額（調整2016年

年末余額），調整項目有3個：其他綜合收益，盈余公積，未分配利潤。

若差錯為2015年或之前發生：調整前期差錯更正項目中的上年金額（調整

2015年年末余額）,調整項目有3個：其他綜合收益,盈余公積，未分配利

潤。

【例題】（2013年真題改編）甲公司為上市公司，內審部門在審核公司及下屬

子公司20x2年度財務報表時，對以下交易或事項的會計處理提出質疑：

資料四、上述所涉及公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為

17%,不考慮轉移房產相關的增值稅，除增值稅外，不考慮其他相關稅費，不

考慮提取盈余公積等因素。

要求：根據資料，判斷甲公司的會計處理是否正確，并說明理由，如果甲公司

的會計處理不正確，編制更正甲公司20x2年度財務報表的會計分錄（編制更

正分錄時可以使用報表項目X

資料二、20x2年8月1日，甲公司與丁公司簽訂產品銷售合同。合同約定，

甲公司向丁公司銷售最近開發的C商品1000件，售價（不含增值稅）為500

萬元，增值稅稅額為85萬元；甲公司于合同簽訂之日起10日內將所售C商品

交付丁公司，丁公司于收到C商品當日支付全部款項；丁公司有權于收到C商

品之日起6個月內無條件退還C商品，20x2年8月5日，甲公司將1000件

C商品交付丁公司并開出增值稅專用發票，同時，收到丁公司支付的款項585

萬元。該批C商品的成本為400萬元。由于C商品系初次銷售，甲公司無法估

計退貨的可能性。

甲公司對上述交易或事項的會計處理為：

【例題】（2013年真題改編）

借：銀行存款585

貸：主營業務收入500

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）85

借：主營業務成本400

貸：庫存商品400

分析：會計處理不正確。

理由：附有銷售退回條件的商品，如不能根據以往經驗確定退回可能性，發出

商品時風險和報酬未發生轉移，不應確認收入和結轉成本。

更正分錄：

借：營業收入（或主營業務收入）500

貸：預收賬款500

借：存貨（或發出商品）400

貸：營業成本（或主營業務成本）400

【例題】（2013年真題改編）

資料三、20x1年12月20日，甲公司與10名公司高級管理人員分別簽訂商

品房銷售合同。合同約定，甲公司將自行開發的10套房屋以每套600萬元的

優惠價格銷售給10名高級管理人員；高級管理人員自取得房屋所有權后必須

在甲公司工作5年，如果在工作未滿5年的情況下離職，需根據服務期限補交

款項。

20x2年6月25日，甲公司收到10名高級管理人員支付的款項6000萬元。

20x2年6月30日，甲公司與10名高級管理人員辦理完畢上述房屋產權過戶

手續。上述房屋成本為每套420萬元,市場價格為每套800萬元。

甲公司對上述交易或事項的會計處理為：

借：銀行存款6000

貸：主營業務收入6000

借：主營業務成本4200

貸：開發產品4200

【例題】（2013年真題改編）

分析：會計處理不正確。

理由：該項業務系向職工提供企業承擔了補貼的住房且合同規定了獲得住房職

工至少應提供服務的年限的業務，應按市場價確認收入，市場價與售價的差額

計入長期待攤費用，在職工提供服務年限內平均攤銷。

更正分錄：

借：長期待攤費用2000[(800-

600)xlO]

貸：營業收入（或主營業務收入）2000

借：管理費用200(2000+5+

2）

貸：應付職工薪酬200

借：應付職工薪酬200

貸：長期待攤費用200

【例題?綜合題】（2014年）甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司"）的注冊會

計師在對其20x3年財務報表進行審計時，就以下事項的會計處理與甲公司管

理層進行溝通：

其他資料：假定本題中有關事項均具有重要性，不考慮相關稅費及其他因素。

甲公司按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。

要求：判斷甲公司對事項（1）至事項（5）的會計處理是否正確，并說明理

由。對于甲公司會計處理不正確的，編制更正20x3年度財務報表相關項目的

入、I=1

alT刀求。

（1）20x3年12月，甲公司收至U財政部門撥款2000萬元,系對甲公司20x

3年執行國家計劃內政策價差的補償。甲公司A商品售價為5萬元/臺，成本為

2.5萬元/臺，但在納入國家計劃內政策體系后，甲公司對國家規定范圍內的用

戶銷售A商品的售價為3萬元/臺，國家財政給予2萬元/臺的補貼。20x3年

甲公司共銷售政策范圍內A商品1000件。甲公司對該事項的會計處理如下

（會計分錄中的金額單位為萬元，下同）：

借：應收賬款3000

貸：主營業務收入3000

【例題?綜合題】（2014年）

借：主營業務成本2500

貸：庫存商品2500

借：銀行存款2000

貸：營業外收入2000

分析：甲公司對事項（1）的會計處理不正確。

理由：該交易與企業銷售商品等日常經營活動密切相關，且來源于政府的經濟

資源是企業商品對價的組成部分。

借：營業外收入2000

貸：主營業務收入2000

【例題?綜合題】（2014年）

（2）20x3年，甲公司嘗試通過中間商擴大B商品市場占有率。甲公司與中間

商簽訂的合同分為兩類。第一類合同約定：甲公司按照中間商要求發貨，中間

商按照甲公司確定的售價3000元/件對外出售，雙方按照實際售出數量定期結

算，未售出商品由甲公司收回，中間商就所銷售B商品收取提成費200元/

件；該類合同下，甲公司20x3年共發貨1000件，中間商實際售出800件。

第二類合同約定：甲公司按照中間商要求的時間和數量發貨，甲公司出售給中

間商的價格為2850元/件，中間商對外出售的價格自行確定，未售出商品由中

間商自行處理；該類合同下，甲公司20x3年共向中間商發貨2000件。甲公

司向中間商所發送B商品數量、質量均符合合同約定，成本為2400元/件。

甲公司對上述事項的會計處理如下：

借：應收賬款870（第一類合同1

000件+第二類合同2000件）

貸：主營業務收入870

借：主營業務成本720

貸：庫存商品720

【例題綜合題】（2014年）

借：銷售費用20

貸：應付賬款20

分析：甲公司對事項（2）的會計處理不正確。

理由：第一類合同本質上屬于收取手續費方式的委托代銷，在中間商未對外實

際銷售前，與所轉移商品所有權相關的風險和報酬并未實際轉移，不能確認收

入，也不能確認與未售商品相關的手續費。

借：營業收入（主營業務收入）60（200x0.3）

貸：應收賬款60

借：存貨（發出商品）48（200x0.24）

貸：營業成本（主營業務成本）48

借：應付賬款4（200x0.02）

貸：銷售費用4

【例題?綜合題】（2014年）

（3）20x3年6月，董事會決議將公司生產的一批C商品作為職工福利發放給

部分員工。該批C商品的成本為3000元/件，市場售價為4000元/件。受

該項福利計劃影響的員工包括：中高層管理人員200人、企業正在進行的某研

發項目相關人員50人，甲公司向上述員工每人發放1件C商品。研發項目已

進行至后期開發階段，甲公司預計能夠形成無形資產，至20x3年12月31

日,該研發項目仍在進行中。甲公司進行的會計處理如下：

借：管理費用75

貸：庫存商品75

分析：甲公司對事項（3）的會計處理不正確。

理由：以自產產品用于職工福利，應按照產品的售價確認收入，同時確認應付

職工薪酬。同時，應按照員工服務的受益對象進行分配，服務于研發項目人員

相關的部分應計入所研發資產的成本。

借：開發支出（研發支出——資本化支出）20(50x

0.4）

管理費用80(200x

0.4）

貸：應付職工薪酬100

【例題?綜合題】（2014年）

借：應付職工薪酬100

貸：營業收入（主營業務收入）100

借：營業成本（主營業務成本）75

貸：管理費用75

（4）20x3年7月，甲公司一未決訴訟結案。法院判定甲公司承擔損失賠償責

任3000萬元。該訴訟事項源于20x2年9月一競爭對手提起的對甲公司的起

訴，編制20x2年財務報表期間，甲公司曾在法院的調解下，與原告方達成初

步和解意向。按照該意向，甲公司需向對方賠償1000萬元，甲公司據此在20

x2年確認預計負債1000萬元。20x3年，原告方控股股東變更，新的控股股

東認為原調解決定不合理，不再承認原初步和解相關事項，向法院請求繼續原

法律程序。因實際結案時需賠償金額與原確認預計負債的金額差別較大，甲公

司于20x3年進行了以下會計處理：

借：以前年度損益調整2000

貸：預計負債2000

【例題?綜合題】（2014年）

借：盈余公積200

利潤分配—未分配利潤1800

貸：以前年度損益調整2000

分析：甲公司對事項（4）的會計處理不正確。

理由：甲公司在編制20x2年財務報表時，按照當時初步和解意向確認的1

000萬元預計負債不存在會計差錯。后因情況變化導致法院判決結果與原預計

金額存在的差額屬于新發生情況，所承擔損失的金額與原預計負債之間的差額

應計入發生當期損益，不應追溯調整以前期間留存收益。

借：營業外支出2000

貸：盈余公積200

利潤分配—未分配利潤1800

【例題?綜合題】（2014年）

（5）甲公司于20x2年8月取得200萬股乙公司股票，成本為6元/股，作為

可供出售金融資產核算。20x2年12月31日，乙公司股票收盤價為5元/

股。20x3年因股票市場整體行情低迷，乙公司股價在當年度持續下跌，至20

x3年12月3