第十九章所得稅會計回顧：什么是所得稅？在報表上列示的位置？怎樣進行的會計處理？所得稅是按照稅法規定，對企業經營所得和其他所得征收的一種稅。利潤總額借：所得稅費用－所得稅貸：應交稅費－應交所得稅＝凈利潤問題：所得稅是怎么計算的？問題：為什么會出現所得稅會計？內容框架所得稅所得稅會計概述所得稅會計的一般程序資產的計稅基礎（重要）遞延所得稅負債及遞延所得稅資產的確認負債的計稅基礎（重要）所得稅費用的確認和計量暫時性差異（重要）資產、負債的計稅基礎及暫時性差異資產負債表債務法的理論基礎特殊交易或事項中產生資產、負債計稅基礎的確定遞延所得稅負債的確認和計量（重要）遞延所得稅資產的確認和計量（重要）適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響當期所得稅（重要）遞延所得稅（重要）所得稅費用（重要）合并財務報表中因抵銷未實現內部銷售損益產生的遞延所得稅所得稅的列報第一節所得稅會計概述一、所得稅會計概念

所得稅會計的產生：所得稅會計：（稅法規定）（遵循會計法規，準則）稅收和會計的不同：

稅收和會計目的和原則的不同直接導致了會計利潤和應納稅所得額的差異，從而導致了所得稅會計的產生。

目的：財務會計：反映企業財務狀況、經營成果及為利益相關者決策提供會計信息。稅收：（國家宏觀管理，調節經濟的手段）征稅從所得稅角度，就是對企業經營所得和其他所得進行征稅。遵循原則：財務會計：一般會計原則具體準則稅收：稅收法規

。具體不同點：確認收益實現和費用扣減的時間不同以及費用的可扣減性所得稅會計是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。簡單講：就是會計上如何處理按照稅法規定計算出的所得稅費用。二、所得稅基本核算理念（—）所得稅的會計處理方法：以前會計處理方法：應付稅款法納稅影響會計法（以利潤表為基礎）：遞延法債務法（這兩種方法在我國使用的情況：06年1300多家上市公司使用納稅影響會計法的不足5%,)新準則下（第18號會計準則）的所得稅會計處理方法：是在以利潤表為基礎債務法進一步發展為以資產負債表為基礎的債務法。（二）資產負債表債務法核算要素所得稅會計涉及到的四個會計科目：

1.所得稅費用；2.應交稅費——應交所得稅；3.遞延所得稅資產；4.遞延所得稅負債。借：所得稅費用（會計立場）

遞延所得稅資產

貸：應交稅費——應交所得稅（稅務立場）

遞延所得稅負債

遞延所得資產、遞延所得稅負債理解舉例1、2009年12.1取得成本100萬，09.12.31可變現凈值為80萬。2010年存貨全部對外銷售。2、企業2009年12.31預提產品質量保證費用100萬，2010年實際發生產品質量保證費用100萬，稅法規定產品質量保證費用實際發生時可以稅前扣除。（三）確認遞延所得稅的必要性

遞延所得稅的確認體現了：

1、資產、負債的界定

2、權責發生制原則——交易或事項在某一會計期間確認，與其相關的所得稅影響亦應在該期間內確認。例:

某公司每年稅前利潤總額為1000萬，2008年預計了200萬元的產品保修費用，實際支付發生于2009年，適用的所得稅稅率為25%。會計處理:

2008年計入損益稅收處理:

2009年實際發生時允許稅前扣除按照應付稅款法：

2008

2009稅收:

利潤總額10001000

預計保修費用200(200)

應納稅所得額1200800會計:

所得稅費用(300)

(200)

凈利潤700800

如果確認遞延所得稅，則:

2008

2009稅收:

利潤總額10001000

預計保修費用200(200)

應納稅所得額1200800會計:

當期所得稅(300)(200)

遞延所得稅

50

(50)

凈利潤750750三、所得稅會計的一般程序

時點：一般在資產負債表日特殊交易或事項——確認資產、負債時

基本核算程序：確定資產、負債的賬面價值確定資產、負債的計稅基礎確定暫時性差異符合條件的應納稅暫時性差異確認遞延所得稅負債符合條件的可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產稅前會計利潤加上納稅調整增加額，減去納稅調整減少額計算應交所得稅計算所得稅費用第二節資產、負債的計稅基礎及暫時性差異

所得稅會計核算的關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎。資產、負債的計稅基礎的確定，與稅收法規的規定密切關聯。企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。一、資產的計稅基礎

資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額（資產從稅法角度怎么能帶來經濟利益流入——導致未來期間少納稅）。

從稅法的角度考慮，資產的計稅基礎是假定企業按照稅法規定進行核算所提供的資產負債表中資產的應有金額。資產在未來期間會給企業帶來經濟利益流入資產計稅基礎=未來期間按照稅法規定可以稅前扣除的金額。

具體計算公式：資產負債表日資產的計稅基礎=取得成本－以前期間按照稅法規定已稅前扣除的金額。

資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，即企業為取得某項資產支付的成本在未來期間準予稅前扣除。在資產持續持有的過程中，其計稅基礎是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規定已經稅前扣除的金額后的余額。（一）固定資產

以各種方式取得的固定資產初始確認時其賬面價值一般等于計稅基礎。在持有期間進行后續計量時1.折舊方法、折舊年限會計和稅法上的差異。2.因計提固定資產減值準備產生的差異。會計：確認為費用稅法：未發生實質損失前不允許稅前扣除

資產負債表日：固定資產的賬面價值=成本-會計累計折舊-固定資產減值準備固定資產的計稅基礎=成本-稅收累計折舊按照會計準則規定計提的累計折舊按照稅法規定計提的累計折舊例

【例題1·單選題】大海公司2008年12月31日取得的某項機器設備，原價為1000萬元，預計使用年限為10年，會計處理時按照年限平均法計提折舊，稅法處理允許加速折舊，大海公司在計稅時對該項資產按雙倍余額遞減法計提折舊，預計凈殘值為零。計提了兩年的折舊后，2010年12月31日，大海公司對該項固定資產計提了80萬元的固定資產減值準備。2010年12月31日，該固定資產的計稅基礎為（）萬元。A．640B．720C．80D．0【答案】A【解析】該項固定資產的計稅基礎=1000-200-160=640（萬元）。（二）無形資產

除內部研究開發形成的無形資產以外，其他方式取得的無形資產，初始確認時按照會計準則規定確定的入賬價值與按照稅法規定確定的計稅成本之間一般不存在差異。無形資產的差異主要產生于內部研究開發形成的無形資產以及使用壽命不確定的無形資產。

1.內部研究開發形成的無形資產

會計:其成本為開發階段符合資本化條件以后發生的支出，除此之外，研究開發過程中發生的其他支出應予費用化計入損益；稅法規定:企業發生的研究開發支出，未形成無形資產計入當期損益的按照研發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。內部研發無形資產時點賬面價值=符合資本化條件的支出額計稅基礎=無形資產成本的150%例

【例題2·單選題】大海公司當期發生研究開發支出計500萬元，其中研究階段支出100萬元，開發階段不符合資本化條件的支出120萬元，開發階段符合資本化條件的支出280萬元，假定大海公司當期攤銷無形資產10萬元。大海公司當期期末無形資產的計稅基礎為（）萬元。

A．0B．270C．135D．405【答案】D【解析】大海公司當期期末無形資產的賬面價值=280-10=270（萬元），計稅基礎=270×150%=405（萬元）。

2.無形資產在后續計量時，會計與稅法的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷、無形資產攤銷方法、攤銷年限的不同及無形資產減值準備的提取。會計準則規定，應根據無形資產的使用壽命情況，區分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產。對于使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，但持有期間每年應進行減值測試。稅法規定，①企業取得的無形資產成本，應在一定期限內攤銷。②在對無形資產計提減值準備的情況下，稅法規定計提的無形資產減值準備在轉變為實質性損失前不允許稅前扣除，即無形資產的計稅基礎不會隨減值準備的提取發生變化，從而造成無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異。

B/S日使用壽命確定的無形資產賬面價值=成本-累計攤銷（按會計規定年限攤銷）-無形資產減值準備計稅基礎=成本-累計攤銷（按稅法規定年限攤銷）B/S日使用壽命不確定的無形資產賬面價值=成本-無形資產減值準備計稅基礎=成本-累計攤銷（按稅法規定年限攤銷）（三）以公允價值計量的金融資產

1．以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

會計準則規定：該項金融資產在會計期末應以公允價值計量。稅法規定：資產在持有期間公允價值變動屬于未實現的利得或損失，不計入應納稅所得額。資產負債表日交易性金融資產賬面價值=公允價值計稅基礎=成本

2.可供出售金融資產

會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權益（資本公積—其他資本公積）。稅法：成本（四）其他資產

1.投資性房地產。采用成本模式計量的投資性房地產，其賬面價值與計稅基礎的確定與固定資產和無形資產相同對于采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產，其計稅基礎的確定類似于固定資產或無形資產的計稅基礎

即成本計量模式下投資性房地產的賬面價值

=原價-投資性房地產累計折舊（攤銷）-投資性房地產減值準備投資性房地產的計稅基礎=成本-按稅法規定允許稅前扣除的折舊額（或攤銷額）公允價值計量模式下投資性房地產的賬面價值

=公允價值投資性房地產的計稅基礎（以歷史成本為基礎）=成本-按稅法規定允許稅前扣除的折舊額（或攤銷額）2.其他計提了資產減值準備的各項資產。有關資產計提了減值準備后，其賬面價值會隨之下降，而稅法規定資產在發生實質性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎不會因減值準備的提取而變化，造成在計提資產減值準備以后，資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異。二、負債的計稅基礎

負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。（負債站在稅法角度上怎么引起經濟利益流出——導致未來期間多納稅）用公式表示即為：

負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規定可予稅前扣除的金額負債在未來期間會引起企業經濟利益流出負債的確認與償還一般不會影響企業的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為零，計稅基礎即為賬面價值。但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎與賬面價值之間產生差額。（一）企業因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債按照或有事項準則規定，企業對于預計提供售后服務將發生的支出在滿足有關確認條件時，銷售當期即應確認為費用，同時確認預計負債。稅法規定，與銷售產品相關的支出應于發生時稅前扣除。

預計負債的賬面價值=預計發生支出的最佳估計數計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規定可以稅前扣除的金額=賬面價值-實際發生的支出數=0

例【例題3·單選題】A公司于2008年12月31日“預計負債--產品質量保證費用”科目貸方余額為100萬元，2009年實際發生產品質量保證費用90萬元，2009年12月31日預提產品質量保證費用110萬元，2009年12月31日該項負債的計稅基礎為（）萬元。A．0B．120C．90D．110【答案】A【解析】2009年12月31日該項負債的余額在未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣，因此計稅基礎為0。注意：因其他事項確認的預計負債，應按照稅法規定的計稅原則確定其計稅基礎。某些情況下，因有些事項確認的預計負債，如果稅法規定無論是否實際發生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規定可予抵扣的金額為0，其賬面價值與計稅基礎相同。（二）預收賬款

企業在收到客戶預付的款項時，會計上：因不符合收入確認條件，將其確認為負債。稅法中：對于收入的確認原則一般與會計規定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎等于賬面價值。

某些情況下，會計上：因不符合會計準則規定的收入確認條件，未確認為收入的預收款項稅法規定：應計入當期應納稅所得額時，有關預收賬款的計稅基礎為零，即因其產生時已經計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除。

例【例題4】大海公司2008年12月31日收到客戶預付的款項100萬元（1）若預收時不計入應納稅所得額2008年12月31日預收賬款的賬面價值為100萬元。2008年12月31日預收賬款的計稅基礎=賬面價值100-可從未來經濟利益中扣除的金額0=100（萬元）.（2）若預收的款項計入當期應納稅所得額（2）2008年12月31日預收賬款的賬面價值為100萬元。因按稅法規定預收的款項已計入當期應納稅所得額，所以在以后年度減少預收賬款確認收入時，由稅前會計利潤計算應納稅所得額時應將其扣除。2008年12月31日預收賬款的計稅基礎=賬面價值100-可從未來經濟利益中扣除的金額100=0。（三）應付職工薪酬

會計準則規定，企業為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法中對于職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中明確規定了稅前扣除標準的，按照會計準則規定計入成本費用支出的金額超過規定標準部分，應進行納稅調整。計稅基礎=賬面價值-未來可以稅前扣除的金額0=賬面價值影響的是當期應交所得稅需要說明的是，對于以現金結算的股份支付，企業在每一個資產負債表日應確認應付職工薪酬，稅法規定，實際支付時可計入應納稅所得額，未來期間可予稅前扣除的金額為其賬面價值，即計稅基礎為0。例【例題5·單選題】2007年1月1日，B公司為其100名中層以上管理人員每人授予100份現金股票增值權，這些人員從2007年1月1日起必須在該公司連續服務3年，即可自2009年12月31日起根據股價的增長幅度獲得現金，該增值權應在2011年12月31日之前行使完畢。B公司2007年12月31日計算確定的應付職工薪酬的余額為100萬元，按稅法規定，實際支付時可計入應納稅所得額。2007年12月31日，該應付職工薪酬的計稅基礎為（）萬元。A．100B．0C．50D．-100【答案】B【解析】應付職工薪酬的計稅基礎=100-100=0。（四）其他負債

其他負債如企業應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規定，罰款和滯納金不能稅前扣除，即該部分費用無論是在發生當期還是在以后期間均不允許稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。其他交易或事項產生的負債，其計稅基礎的確定應當按照適用稅法的相關規定確定。

影響的是當期應交所得稅三、特殊交易或事項中產生資產、負債計稅基礎的確定

除企業在正常生產經營活動過程中取得的資產和負債以外，對于某些特殊交易中產生的資產、負債，其計稅基礎的確定應遵從稅法規定，如企業合并過程中取得資產、負債計稅基礎的確定。由于會計與稅收法規對企業合并的劃分標準不同，處理原則不同，某些情況下，會造成企業合并中取得的有關資產、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異

四、暫時性差異

暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。資產和負債的賬面價值和計稅基礎不同，會導致未來期間應交所得稅的增加或減少，形成企業的資產和負債，所以在有關暫時性差異發生或當期，符合條件的應確認相關的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

除因資產、負債賬面價值和計稅基礎不同產生的暫時性差異以外，還存在一些特殊項目（不符合資產、負債確認條件的項目）也會產生暫時性差異

根據暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

（一）應納稅暫時性差異

是指在確定未來收回資產和清償負債期間的應納稅所得額時，將導致應稅金額增加的差異，在其產生期間應確認相關的遞延所得稅負債應納稅暫時性差異通常產生于以下情況：1．資產的賬面價值大于其計稅基礎2．負債的賬面價值小于其計稅基礎（當期少交稅，將來多交稅）

2例【例題6·單選題】A公司于2009年3月20日購入一臺不需安裝的設備，設備價款為200萬元，增值稅為34萬元，購入后投入行政管理部門使用。會計采用年限平均法計提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊，假定預計使用年限為5年（會計與稅法相同），無殘值（會計與稅法相同），則2009年12月31日該設備產生的應納稅暫時性差異為（）萬元。

A．35.1

B．170C．30

D．140【答案】C【解析】2009年12月31日設備的賬面價值=200-200÷5×9/12=170（萬元），計稅基礎=200-200×40%×9/12=140（萬元），應納稅暫時性差異=170-140=30（萬元）?！纠}7·多選題】下列項目中，產生應納稅暫時性差異的有（）。A．期末預提產品質量保證費用B．稅法折舊大于會計折舊形成的差額部分C．對可供出售金融資產，企業根據期末公允價值大于取得成本的部分進行了調整D．對投資性房地產，企業根據期末公允價值大于賬面價值的部分進行了調整E．對無形資產，企業根據期末可收回金額小于賬面價值的部分了計提減值準備【答案】BCD【解析】選項A和E屬于可抵扣暫時性差異。（二）可抵扣暫時性差異

是指是指在確定未來收回資產和清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的差異，在其產生期間應確認相關的遞延所得稅資產可抵扣暫時性差異一般產生于以下情況：1．資產的賬面價值小于其計稅基礎2．負債的賬面價值大于其計稅基礎（當期多交稅，將來少交稅）（三）特殊項目產生的暫時性差異

1.未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異。某些交易或事項發生以后，因為不符合資產、負債確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值零與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。如企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除另有規定外，不超過銷售收入15%的部分準予扣除；超過部分準予向以后納稅年度結轉扣除。該類費用在發生時按照會計準則規定即計入當期損益，不形成資產負債表中的資產，但按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，兩者之間的差額也形成暫時性差異。2.可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。

例【例題8·多選題】企業當年發生的下列會計事項中，可產生可抵扣暫時性差異的有()。A．預計產品質量保證損失B．年初新投入使用一臺設備，會計上采用年數總和法計提折舊，而稅法上要求采用直線法計提折舊C．計提建造合同預計損失準備D．按持股比例確認被投資企業凈收益以外的所有者權益增加應享有的份額

【答案】ABC【解析】“選項D”使資產賬面價值大于其計稅基礎，產生應納稅暫時性差異。第三節遞延所得稅負債及遞延所得稅資產的確認一、遞延所得稅負債的確認和計量

（一）遞延所得稅負債的確認

企業在確認因應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則：

除所得稅準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除與直接計入所有者權益的交易或事項以及企業合并中取得資產、負債相關的以外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅負債與直接計入所有者權益的交易或事項以及企業合并中取得資產、負債相關的確認的遞延所得稅負債對應的分別是“資本公積—其他資本公積”和“商譽”

不確認遞延所得稅負債的特殊情況

有些情況下，雖然資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準則中規定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括（1）免稅合并時產生商譽的初始確認。商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產公允價值若確認遞延所得稅負債，則減少被購買方可辨認凈資產公允價值，增加商譽，由此進入不斷循環狀態。

（2）除企業合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅負債。（3）與子公司、聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。滿足上述條件時，投資企業可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。對于權益法核算的長期股權投資的處理：（1）對于采用權益法核算的長期股權投資，如果企業擬長期持有，則因初始投資成本的調整產生的暫時性差異預計未來期間不會轉回，對未來期間沒有所得稅的影響；因確認投資收益產生的暫時性差異，如果未來期間逐期分回現金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認應享有的被投資單位其他權益變動而產生的暫時性差異，在長期持有的情況下，預計未來期間也不會轉回。因此，在準備長期持有的情況下，對于采用權益法核算的長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異，投資企業一般不確認相關的所得稅影響。（2）對于采用權益法核算的長期股權投資，在投資企業改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規定，企業在轉讓或處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。在持有意圖由長期持有轉變為擬近期出售的情況下，因長期股權投資的賬面價值與計稅基礎不同產生的有關暫時性差異，均應確認相關的所得稅影響。例【例題9·多選題】下列說法中，正確的有（）。A．因商譽的初始確認產生的應納稅暫時性差異應當確認為遞延所得稅負債B．因商譽的初始確認產生的應納稅暫時性差異應當確認為遞延所得稅資產C．因商譽的初始確認產生的應納稅暫時性差異不能確認遞延所得稅負債D．當某項交易同時具有“不是企業合并”及“交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額”特征時，企業應當確認該項應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債E．當某項交易同時具有“不是企業合并”及“交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額”特征時，企業不應當確認該項應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債【答案】CE（二）計量

遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×適用所得稅率遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間按照稅法規定適用的所得稅稅率計量。無論應納稅暫時性差異的轉回期間如何，相關的遞延所得稅負債不要求折現。

二、遞延所得稅資產的確認和計量

（一）遞延所得稅資產的確認

1.確認的一般原則

遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異。確認因可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。判斷企業于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間是夠能夠產生足夠的應納稅所得額時：應考慮企業在未來期間通過正常的生產經營活動能夠實現的應納稅所得額以及以前期間產生的應納稅暫時性差異在未來期間轉回時將增加的應納稅所得額。考慮到可抵扣暫時性差異轉回的期間內可能取得應納稅所得額的限制，因無法取得足夠的應納稅所得額而未確認相關的遞延所得稅資產的，應在會計報表附注中進行披露。除與直接計入所有者權益的交易或事項以及企業合并中取得資產、負債相關的以外，在確認遞延所得稅資產的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。借：遞延所得稅資產貸：所得稅費用（與直接計入所有者權益的交易或事項以及企業合并中取得資產、負債相關的確認的遞延所得稅資產對應的分別是“資本公積—其他資本公積”和“商譽”）【例題10】大海公司2010年12月1日取得一項可供出售金融資產，成本為210萬元，2010年12月31日，該項可供出售金融資產的公允價值為200萬元。大海公司適用的所得稅稅率為25%。要求：計算可供出售金融資產的賬面價值和計稅基礎并編制相關的會計分錄。

【答案】2010年12月31日該項可供出售金融資產的賬面價值為200萬元。2010年12月31日該項可供出售金融資產的計稅基礎為210萬元。2010年12月31日該項可供出售金融資產產生可抵扣暫時性差異為10萬元，應確認的遞延所得稅資產為2.5萬元。會計處理如下：借：遞延所得稅資產2.5貸：資本公積——其他資本公積2.5

特殊交易下遞延所得稅資產的確認按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。在預計可利用可彌補虧損或稅款抵減的未來期間內能夠取得足夠的應納稅所得額時，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，同時減少確認當期的所得稅費用。與可抵扣虧損和稅款抵減相關的遞延所得稅資產，其確認條件與可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產相同。2.不確認遞延所得稅資產的情況

某些情況下，企業發生的某項交易或事項不屬于企業合并，并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規定在交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅資產。

例【例題11】某企業于2010年度共發生研發支出200萬元，其中研究階段支出20萬元，開發階段不符合資本化條件支出60萬元，符合資本化條件支出120萬元形成無形資產，假定該無形資產于2010年7月30日達到預定用途，采用直線法按5年攤銷。該企業2010年稅前會計利潤為1000萬元，適用的所得稅稅率為25%。不考慮其他納稅調整事項。假定無形資產攤銷計入管理費用。要求：計算該企業2010年應交所得稅金額和暫時性差異的金額。

【答案】無形資產2010年按準則規定計入管理費用金額=20+60+120÷5÷12×6=92（萬元）2010年應納稅調減金額=92×50%=46（萬元）2010年應交所得稅=（1000-46）×25%=238.5(萬元)2010年12月31日無形資產賬面價值=120-120÷5÷12×6=108（萬元），計稅基礎=108×150%=162（萬元），可抵扣暫時性差異=162-108=54（萬元），但不能確認遞延所得稅資產。（二）計量

1、遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×適用所得稅率同遞延所得稅負債的計量原則相一致，確認遞延所得稅資產時，應當以預期收回該資產期間的適用所得稅稅率為基礎計算確定。無論相關的可抵扣暫時性差異轉回期間如何，遞延所得稅資產均不要求折現。例【例題12·單選題】甲公司于2007年1月1日開業，2007年和2008年免征企業所得稅，從2009年開始適用的所得稅稅率為25%。甲公司2007年開始計提折舊的一臺設備，2007年12月31日其賬面價值為6000萬元，計稅基礎為8000萬元；2008年12月31日賬面價值為3600萬元，計稅基礎為6000萬元。假定資產負債表日，有確鑿證據表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異。2008年應確認的遞延所得稅資產發生額為（）萬元。A．0B．100（借方）C．500（借方）D．600（借方）【答案】B【解析】2007年12月31日遞延所得稅資產余額=（8000-6000）×25%=500（萬元）（要按照預期收回該資產期間的適用稅率計量），2007年12月31日遞延所得稅資產發生額為500萬元（借方）；2008年12月31日遞延所得稅資產余額=（6000-3600）×25%=600（萬元），2008年12月31日遞延所得稅資產發生額=600-500=100（萬元）（借方）。2．遞延所得稅資產的減值。資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。遞延所得稅資產的賬面價值減記以后，后續期間根據新的環境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現的，應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。三、適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響

因稅收法規的變化，導致企業在某一會計期間適用的所得稅稅率發生變化的，企業應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量。因稅率變化產生的調整金額一般應確認為稅率變化當期的所得稅費用（除直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得負債相關調整金額應計入所有者權益）總結遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的計量：資產賬面價值小于其計稅基礎負債賬面價值大于其計稅基礎資產賬面價值大于其計稅基礎負債賬面價值小于其計稅基礎產生可抵扣暫時性差異應納稅暫時性差異產生特殊情況不確認遞延所得稅資產確認遞延所得稅資產計入商譽計入資本公積計入所得稅費用特殊情況不確認遞延所得稅負債確認遞延所得稅負債計入商譽計入資本公積計入所得稅費用第四節所得稅費用的確認和計量

在按照資產負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分。

一、當期所得稅

當期所得稅是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即當期應交所得稅。

企業在確定當期應交所得稅時，對于當期發生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應在會計利潤的基礎上，按照適用稅收法規的規定進行調整，計算出當期應納稅所得額應交所得稅=應納稅所得額×所得稅稅率應納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調整增加額-納稅調整減少額（一）納稅調整增加額1．按會計準則規定核算時不作為收益計入會計報表，但在計算應納稅所得額時作為收益需要交納所得稅2．按會計準則規定核算時確認為費用或損失計入會計報表，但在計算應納稅所得額時則不允許扣減（二）納稅調整減少額1．按會計準則規定核算時作為收益計入會計報表，但在計算應納稅所得額時不確認為收益2．按會計準則規定核算時不確認為費用或損失，但在計算應納稅所得額時則允許扣減二、遞延所得稅

遞延所得稅是指按照所得稅準則規定當期應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額，即遞延所得稅資產及遞延所得稅負債當期發生額的綜合結果。用公式表示即為：

遞延所得稅=（遞延所得稅負債的期末余額-遞延所得稅負債的期初余額）-（遞延所得稅資產的期末余額-遞延所得稅資產的期初余額）=遞延所得稅負債當期發生額－遞延所得稅資產當期發生額

注意：企業因確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債產生的遞延所得稅，一般應當記入所得稅費用，但以下兩種情況除外：一是某項交易或事項按照會計準則規定應計入所有者權益的，由該交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權益，不構成利潤表中的遞延所得稅費用。二是企業合并中取得的資產、負債，其賬面價值與計稅基礎不同，應確認相關遞延所得稅的，該遞延所得稅的確認影響合并中產生的商譽或是記入當期損益的金額，不影響所得稅費用

三、所得稅費用

計算確定了當期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中應予確認的所得稅費用為兩者之和，即

所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅

=當期所得稅＋遞延所得稅負債的期末余額-遞延所得稅負債的期初余額）-（遞延所得稅資產的期末余額-遞延所得稅資產的期初余額）=當期所得稅＋遞延所得稅負債當期發生額－遞延所得稅資產當期發生額

3例【例題13·單選題】甲公司20×7年利潤總額為200萬元，適用企業所得稅稅率為33％，自20×8年1月1日起適用的企業所得稅稅率變更為25％。20×7年發生的會計事項中，會計與稅收規定之間存在的差異包括：(1)確認持有至到期國債投資利息收入30萬元；(2)持有的交易性金融資產在年末的公允價值上升150萬元，稅法規定資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，出售時一并計算應稅所得；(3)計提存貨跌價準備70萬元。假定甲公司20×7年1月1日不存在暫時性差異，預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異。甲公司20×7年度所得稅費用為()萬元。（2008年考題）

A．3.3B．9.7C．49.7D．56.1

【答案】C【解析】當期應交所得稅=（200-30-150+70）×33%=29.7（萬元），應確認遞延所得稅負債=150×25%=37.5（萬元），應確認遞延所得稅資產=70×25%=17.5（萬元），甲公司20×7年度所得稅費用=29.7+37.5-17.5=49.7（萬元）?！纠}14·單選題】甲公司20×8年度會計處理與稅務處理存在差異的交易或事項如下：（1）持有的交易性金融資產公允價值上升60萬元。根據稅法規定，交易性金融資產持有期間公允價值的變動金額不計入當期應納稅所得額；（2）計提與擔保事項相關的預計負債600萬元。根據稅法規定，與上述擔保事項相關的支出不得稅前扣除；（3）持有的可供出售金融資產公允價值上升200萬元。根據稅法規定，可供出售金融資產持有期間公允價值的變動金額不計入當期應納稅所得額；（4）計提固定資產減值準備140萬元。根據稅法規定，計提的資產減值準備在未發生實質性損失前不允許稅前扣除。甲公司適用的所得稅稅率為25%。假定期初遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的余額均為零，甲公司未來年度能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。要求：根據上述資料，不考慮其他因素，回答下列第（1）題至第（2）題。（2009年新制度考題）（1）下列各項關于甲公司上述交易或事項形成暫時性差異的表述中，正確的是()。

A．預計負債產生應納稅暫時性差異

B．交易性金融資產產生可抵扣暫時性差異

C．可供出售金融資產產生可抵扣暫時性差異

D．固定資產減值準備產生可抵扣暫時性差異（2）甲公司20×8年度遞延所得稅費用是()萬元。

A．-35B.-20C．15D．30【答案】（1）Ｄ；（2）Ｂ【解析】（1）事項（1）產生應納稅暫時性差異60萬元，確認遞延所得稅負債15萬元（對應科目所得稅費用）；事項（2）不產生暫時性差異，不確認遞延所得稅；事項（3）產生應納稅暫時性差異200萬元，確認遞延所得稅負債50萬元（對應科目資本公積）；事項（4）產生可抵扣暫時性差異140萬元，確認遞延所得稅資產=140×25%=35（萬元）（對應科目所得稅費用）。（2）甲公司20×8年度遞延所得稅費用=遞延所得稅負債-遞延所得稅資產=15-35=-20（萬元）。（注：對應科目為資本公積的遞延所得稅不影響所得稅費用）。

【★例題15】甲股份有限公司（本題下稱“甲公司”）為上市公司，20×7年1月1日遞延所得稅資產為396萬元，遞延所得稅負債為990萬元，適用的所得稅稅率為33％。根據20×7年頒布的新稅法規定，自20×8年1月1日起，該公司適用的所得稅稅率變更為25％。該公司20×7年利潤總額為6000萬元，涉及所得稅會計的交易或事項如下：（1）20×7年1月1日，以2044．70萬元自證券市場購入當日發行的一項3年期到期還本付息國債。該國債票面金額為2000萬元，票面年利率為5％，年實際利率為4％，到期日為20×9年12月31日。甲公司將該國債作為持有至到期投資核算。稅法規定，國債利息收入免交所得稅。

（2）20×6年12月l5日，甲公司購入一項管理用設備，支付購買價款、運輸費、安裝費等共計2400萬元。12月26日，該設備經安裝達到預定可使用狀態。甲公司預計該設備使用年限為10年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。稅法規定，該類固定資產的折舊年限為20年。假定甲公司該設備預計凈殘值和采用的折舊方法符合稅法規定。（3）20×7年6月20日，甲公司因廢水超標排放被環保部門處以300萬元罰款，罰款已以銀行存款支付。稅法規定，企業違反國家法規所支付的罰款不允許在稅前扣除。

（4）20×7年9月12日，甲公司自證券市場購入某股票，支付價款500萬元（假定不考慮交易費用）。甲公司將該股票作為交易性金融資產核算。l2月31日，該股票的公允價值為l000萬元。假定稅法規定，交易性金融資產持有期間公允價值變動金額不計入應納稅所得額，待出售時一并計入應納稅所得額。（5）20×7年10月10日，甲公司由于為乙公司銀行借款提供擔保，乙公司未如期償還借款，而被銀行提起訴訟，要求其履行擔保責任。12月31日，該訴訟尚未審結。甲公司預計履行該擔保責任很可能支出的金額為2200萬元。稅法規定，企業為其他單位債務提供擔保發生的損失不允許在稅前扣除。（6）其他有關資料如下：①甲公司預計20×7年1月1日存在的暫時性差異將在20×8年1月1日以后轉回。②甲公司上述交易或事項均按照企業會計準則的規定進行了處理。③甲公司預計在未來期間有足夠的應納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時性差異。要求：要求：（1）根據上述交易或事項，填列“甲公司20×7年12月31日暫時性差異計算表”甲公司20×7年12月31日暫時性差異計算表單位：萬元項目賬面價值計稅基礎暫時性差異應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異持有至到期投資固定資產交易性金融資產預計負債（2）計算甲公司20×7年應納稅所得額和應交所得稅。（3）計算甲公司20×7年應確認的遞延所得稅和所得稅費用。（4）編制甲公司20×7年確認所得稅費用的相關會計分錄。（2007年考題）【答案】

（1）甲公司20×7年12月31日暫時性差異計算表單位：萬元項目賬面價值計稅基礎暫時性差異應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異持有至到期投資2126.492126.49固定資產21602280120交易性金融資產1000500500預計負債22002200①持有至到期投資賬面價值=2044.70×（1+4%）=2126.49（萬元），計稅基礎=2126.49萬元。②固定資產賬面價值=2400-2400÷10=2160（萬元），計稅基礎=2400-2400÷20=2280（萬元）。③交易性金融資產賬面價值為1000萬元，計稅基礎為500萬元。④預計負債的賬面價值為2200萬元，計稅基礎為2200萬元。（2）甲公司20×7年應納稅所得額=6000-2044.70×4%+（2400÷10-2400÷20）+300-（1000-500）+2200=8038.21（萬元）。應交所得稅=8038.21×33%=2652.61（萬元）。（3）

甲公司20×7年應確認的遞延所得稅負債=（990÷33%+500）×25%-990=-115（萬元）。甲公司20×7年應確認的遞延所得稅資產=（396÷33%+120）×25%-396=-66（萬元）。甲公司20×7年應確認的遞延所得稅=-115-（-66）=-49（萬元）。甲公司20×7年應確認的所得稅費用=2652.61-49=2603.61（萬元）。（4）借：所得稅費用2603.61

遞延所得稅負債115

貸：應交稅費—應交所得稅2652.61

遞延所得稅資產66

【★例題16】甲公司于2009年1月設立，采用資產負債表債務法核算所得稅費用，適用的所得稅稅率為25％。該公司2009年利潤總額為5000萬元，當年發生的交易或事項中，會計規定與稅法規定存在差異的項目如下：（1）2009年4月1日至7月1日，甲公司研究開發一項專利技術，共發生研究開發支出600萬元，其中符合資本化條件的開發支出共計400萬元。7月1日，該專利技術達到預定用途，會計和稅法均采用直線法按10年攤銷。假定稅法規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50％加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。（2）甲公司為黃河公司提供一項債務擔保，2009年12月31日確認預計負債200萬元。假定稅法規定，企業為其他單位擔保發生的擔保支出不得計入應納稅所得額。

（3）2009年1月1日，以1022.35萬元自證券市場購入當日發行的一項3年期到期還本付息國債。該國債票面金額為1000萬元，票面年利率為5％，實際年利率為4％，到期日為2011年12月31日。甲公司將該國債作為持有至到期投資核算。稅法規定，國債利息收入免交所得稅。（4）2009年12月31日，甲公司對大海公司長期股權投資按權益法核算確認的投資收益為200萬元，該項投資于2009年3月1日取得，取得時成本為2000萬元（稅法認定的取得成本也為2000萬元），該項長期股權投資2009年持有期間除確認投資收益外，未發生其他增減變動事項。假定甲公司和大海公司適用的所得稅稅率相同。甲公司沒有出售該長期股權投資的計劃。（5）2009年3月20日，甲公司外購一幢寫字樓并立即對外出租形成投資性房地產，該寫字樓取得時成本為4800萬元，甲公司采用公允價值模式進行后續計量，2009年12月31日，該寫字樓的公允價值為5000萬元。假定稅法規定，該寫字樓應采用年限平均法、按20年計提折舊，不考慮凈殘值。（6）2009年5月，甲公司自公開市場購入W公司股票，作為可供出售金融資產核算，取得成本為500萬元；2009年12月31日該股票公允價值為520萬元，公允價值相對賬面價值的變動已計入所有者權益，持有期間股票未進行分配。稅法規定，該類資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算應計入應納稅所得額的金額。（7）2009年3月1日，甲公司向高級管理人員授予現金股票增值權，2009年12月31日此項確認的應付職工薪酬余額為200萬元。稅法規定，實際支付時可計入應納稅所得額。其他相關資料：（1）假定預期未來期間甲公司適用的所得稅稅率不發生變化。（2）甲公司預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額以抵扣可抵扣暫時性差異【答案】

（1）①無形資產賬面價值=400-400÷10×6/12=380（萬元）；

無形資產計稅基礎=380×150%=570（萬元）；無形資產形成的可抵扣暫時性差異=570-380=190（萬元）注：此項可抵扣暫時性差異不符合確認遞延所得稅資產的條件，不能確認遞延所得稅資產。②預計負債賬面價值=200萬元；預計負債計稅基礎=200-0=200（萬元）。此項不產生暫時性差異。③持有至到期投資賬面價值=1022.35×（1+4%）=1063.24（萬元）；計稅基礎=1063.24（萬元）。此項不產生暫時性差異。④長期股權投資賬面價值=2000+200=2200（萬元）；因沒有出售長期股權投資的計劃，所以長期股權投資計稅基礎=2200萬元。此項不產生暫時性差異。⑤投資性房地產的賬面價值＝5000萬元；投資性房地產的計稅基礎=4800-4800÷20×9/12=4620（萬元）。投資性房地產形成的應納稅暫時性差異=5000-4620=380（萬元）。⑥可供出售金融資產賬面價值=520萬元；可供出售金融資產計稅基礎=500萬元?？晒┏鍪劢鹑谫Y產形成的應納稅暫時性差異=520-500=20（萬元）。注：此項產生的遞延所得稅負債應記入“資本公積—其他資本公積”科目。

⑦應付職工薪酬賬面價值=200萬元；應付職工薪酬計稅基礎=200-200=0。應付職工薪酬產生可抵扣暫時性差異=200萬元。（2）①應納稅所得額=5000-（600-400）×50%-400÷10×6/12×50%+200-1022.35×4%-200-380+200=4669.11（萬元）。②應交所得稅=4669.11×25%=1167.28（萬元）。③遞延所得稅遞延所得稅資產=200×25%=50（萬元）遞延所得稅負債=（380+20）×25%=100（萬元）遞延所得稅=100-50=50（萬元）④所得稅費用=1167